Практика применения ст. 54.1 НК РФ: как выявить признаки необоснованной налоговой выгоды

В рамках вебинара мы рассмотрим хронологию формирования позиции налоговых органов, несколько судебных споров, и в дискуссии попробуем сформировать для себя перечень особо уязвимых операций, и вспомним тесты, используемые налоговыми органами для выявления признаков уклонения от налогообложения.

В целом, идея провести вебинар возникла после опубликования налоговыми органами письма от 10 октября 22 года (автор – Боциев Виктор) с реквизитами №В-4-7/13450@. В этом письме была обобщена практика по вопросам установления действительных налоговых обязательств во взаимоотношениях налогоплательщиков с техническими компаниями.

Главная мысль, прослеживаемая в письме - это то, что при определении размера необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы все-таки должны проводить реконструкцию налоговых обязательств. Такой вывод был сформирован из анализа трех судебных споров по делам «Фирмы «Мэри», «Инжтрасс-Строй» и «Спецхимпром». Как это правильно сделать и можно ли осуществить самостоятельно налоговую реконструкцию, мы сегодня обязательно подробнейшим образом рассмотрим.

Давайте начнем. Уже традиционно, в первую очередь, мне бы хотелось презентовать Вам нашу компанию «КСК Групп». На рынке аудиторско-консалтинговых услуг мы существуем уже 25 лет, и за это время наши эксперты реализовали более 20 000 проектов. Наша практика включает 15 направлений под единым брендом «Консалтинг сервис капитала». В том числе - это аудит по российским и международным стандартам, консалтинговые услуги по применению национального налогового законодательства и международного налогового законодательства, юридическая практика, автоматизация, управленческое и финансовое консультирование. У наших партнеров есть свои IT-продукты, которые в 2022 году стали надежной заменой международных решений.

Компания «КСК Групп» всегда присутствует в отраслевых рейтингах и с каждым годом стремится в их топы. Так, согласно рейтингу Эксперт Ра, в числе крупнейших аудиторских сетей и групп по итогам 2021 года, наша компания заняла 11 место, а в списке крупнейших российских аудиторских организаций – 14. Поэтому, сотрудничая с нами, Вы можете точно быть уверенны в получении высококвалифицированной оценки вашей ситуации, и быть готовы к получению лучших отраслевых решений.

Далее предлагаю познакомиться со мной - спикером сегодняшнего вебинара. Меня зовут Ольга Рудько, я работаю в департаменте финансового консультирования, аудита и МСФО налоговым консультантом, руководителем проекта по трансферному ценообразованию. Я являюсь членом палаты налоговых консультантов, имею экономическое и юридическое образование, специализируюсь на сложных вопросах применения налогового законодательства к разным по масштабу групп компаний. В моем опыте есть реализация многих проектов по применению законодательства о трансферном ценообразовании, также по сопровождению компаний при применении налоговых льгот, при проведении исследований в рамках комплексных проверок, проще говоря, в рамках due deal, различных экономических расследований и проектов по подготовке текущих налоговых и бухгалтерских консультаций. Надеюсь, сегодняшний вебинар сможет вас более подробно познакомить со мной, с моим взглядом на текущее положение по применению положений статьи 54.1.

Давайте перейдем к содержанию. В рамках сегодняшнего вебинара мы рассмотрим взаимосвязь статьи 54.1 Налогового кодекса и раздела 5 (5.1, 5.2 Налогового кодекса) и отдельных норм, таких как статьи 269 и статьи 280 Налогового кодекса. Обязательно поговорим о двух письмах ФНС России от 10 марта 2021 года и от 10 октября 2022 года, обсудим, в каких операциях могут возникать риски, иными словами, где может возникать экономия. Разберем позиции налоговых органов, позиции налогоплательщиков и позиции судов в судебных решениях по делам фирмы «Мэри», «Инжтрасс-Строй» и «Спецхимпром». А также рассмотрим тесты, которые применяют налоговые органы в рамках осуществления проверочных мероприятий, но фактически, это такой небольшой чек-лист по решению, проводить или не проводить налоговую проверку в отношении конкретной компании.

Мне кажется, что программа сегодня у нас насыщенная, поэтому предлагаю долго не откладывать и начинать.

С 19 августа 2017 года вступила в силу новая статья Налогового кодекса – это статья 54.1, регламентирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов. Она введена в действие Федеральным Законом 18 июля 2017 года №163 ФЗ и вступила в силу в течение месяца после его опубликования. Статья направлена на предотвращение использования агрессивных механизмов налоговой оптимизации. Ранее, при проверках, налоговые органы ориентировались на постановление Пленума ВАС РФ от 2006 года №53 под названием «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Статья 54.1 Налогового кодекса представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающая основные аспекты сформированной судебной практики. Суть изменений заключалась в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены для возможности учесть расходы и заявить необходимые налоговые вычеты по имевшим место сделкам.

П.1 статьи 54.1 Налогового кодекса предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, в результате искажения информации об объекте налогообложения, который подлежит отражению в налоговом бухгалтерском учете, либо факту искажения налоговой отчетности налогоплательщика. Введенное положение следовало применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся как раз таки в сознательном искажении сведений о фактах или совокупности фактов, цель которых заключалась в уменьшении налогоплательщиков налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога, либо целью неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, целью манипулированием статуса налогоплательщика. Альтернативно, целью умышленных действий налогового агента по неудержанию или неполному удержанию суммы налогов, или неправильному расчету налоговой базы.

В целом, ст. 54.1 Налогового кодекса вводит правило, что при отсутствии доказательств такого умысла налогоплательщика, то есть компании, методологическая правовая ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения настоящих положений.

Для проведения проверки и применения положений ст. 54.1 Налогового кодекса, налоговому органу следует, в первую очередь, доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком анализируемой сделки являлось не получение результата предпринимательской деятельности, то есть, получение прибыли, а получение налоговой экономии. Или, к примеру, что сделка не исполнилось должным образом заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны, в первую очередь, правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 Налогового кодекса. Так, налоговые органы должны доказать, что такая сделка или такая операция не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения, и совершение такой сделки имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств. Либо, совершение такой сделки является, к примеру, частью схемы, основной целью которой уже является уменьшение налоговых обязательств.

В целом, ошибочно полагать, что ст. 54.1 запрещает налогоплательщику проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Практика, которая складывалась по применению ст. 54.1 Налогового кодекса показала, что в избранном налогоплательщиком варианте сделки может присутствовать факт снижения налоговой нагрузки объективными, существующими и закрепленными в налоговом кодексе способами, но не должно присутствовать признака искусственности, лишенного хозяйственного смысла.

Характерными примерами такой искусственности, которых не должно возникать при совершении хозяйственной деятельности, могут являться, ну вот банальный пример - создание схемы дробления бизнеса, направленное на неправомерное применение специальных режимов. Либо совершение действия, направленного на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождение от налогообложения.

Также примером искусственности будет являться создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, нереальность исполнения сделки.

К числу способов искажения сведений об, например, объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы как неотраженные налогоплательщиком доходы или расходы, будет являться отражение налогоплательщиком, например, в регистрах бухгалтерского налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Говоря об этом, важно подчеркнуть, что положение статьи 54.1 Налогового кодекса находится в тесной взаимосвязи с другими положениями Налогового кодекса, которые регламентируют порядок проведения контрольных мероприятий. Об этом прямо говорит ст. 82 Налогового кодекса (выдержка представлена на слайде), что доказывание обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 Налогового кодекса или факта несоблюдения условий п.2 ст. 54.1, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами 5, 5.1, 5.2 Налогового кодекса.

В рамках раздела 5 Налогового кодекса ст. 54.1 становится актуальной при проведении камеральных налоговых проверок, представленных налогоплательщиком деклараций расчетов и при проведении выездных налоговых проверок. В рамках раздела 5.1 Налогового Кодекса. ст. 54.1 работает при проверке сделок между взаимозависимыми лицами. В этом разделе фактически содержатся правила трансферного ценообразования и контроля за внутригрупповым ценообразованием.

Помимо этого, раздел 5.1 Налогового кодекса содержит специальные методы и тесты, подтверждающие, что текущие цены, складывающиеся во взаимоотношениях между взаимозависимыми лицами, должны соответствовать аналогичным условиям или должны приводить к аналогичному финансовому результатам, как будто бы, если бы сделки совершались не между взаимозависимыми лицами, а между независимыми лицами, или между независимыми участниками рынка. И это правило достигается путем применения методов, указанных в статье 105.7.

Очень часто, когда налоговый орган осуществляет контрольные мероприятие в рамках раздела 5 Налогового кодекса, он использует методы, указанные в разделе 5.1 Налогового кодекса.

Помимо такой взаимосвязи статьи 54.1 с разделом 5 и разделом 5.1 Налогового кодекса, статья 54.1 также применима к разделу 5.2 Налогового кодекса при реализации специальной формы налогового контроля в виде налогового мониторинга. Таким образом, ст. 54.1 реализует закрепление в Налоговом кодексе общей антиуклонительной нормы, целью которой является противодействие налоговым злоупотреблением и обходу налогового законодательства по соответствующим видам операций.

Запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, которая предполагает начисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. И стоит отметить, что при определении влияния статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, помимо общих разделов 5, 5.1 и 5.2, выделяют влияние статьи 54 Налогового кодекса на отдельные статьи, регламентирующие порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организации. Примерами таких статей могут быть статья 269 и статья 280.

Статьей 269 Налогового кодекса устанавливаются основания для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой. А также условие, при котором проценты по данному обязательству исключаются полностью либо частично из состава расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и приравниваются в целях налогообложения к дивидендам.

В рамках статьи 280 осуществляется регламентация особенностей определения налоговой базы по определениям с ценными бумагами. Статья 280 устанавливает правила определения доходов исходя из минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при продаже обращающихся ценных бумаг, например, по цене, которая ниже минимальной. А также правила учета расходов при приобретении указанных бумаг по цене, которая выше максимальной цены сделок на организованном рынке.

При применении названных положений следует учитывать, что к статье и 269 и 280 применяется положение статьи 54.1 Налогового кодекса в том случае, когда налогоплательщиками допускаются искажения сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, которые определяют правила налогообложения и формальное соблюдение установленных им требований. К примеру, для выполнения закрепленных в статье 269 показателей капитализации для признания лица, имеющего фактическое право на доход и прочее.

Несмотря на то, что норма была введена в 2017 году, первые развернутые рекомендации по ее фактическому применению были даны лишь в марте 2021 года. С периода конца 2017, то есть начала действия ст. 54.1 и по 2021 год - до выпуска письма, реквизиты которого вы можете видеть на слайде, практика по применению положения статьи 54.1 выявила проблему отсутствия формулировок и терминов о налоговой реконструкции. В буквальном тексте нормы статьи 54.1 отсутствовали эти положения, в то время, как в Пленуме ВАС 53 они были.

Налоговая реконструкция подразумевает действие налоговых органов по расчету реальной недоимки, в случаях, когда бизнес прибегает к сомнительной налоговой оптимизации. Если говорить о практической составляющей такой налоговой реконструкции, то благодаря ее применению, налогоплательщики, работавшие, например, с компанией однодневкой, имеют возможность учесть для цели исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы, исходя из доказанных рыночных цен. НДС в этом случае теряется полностью, но хотя бы прибыль можно отстоять. То есть, можно доказать, что ваша налоговая база по налогу на прибыль формируется с учетом расходов реально понесенных при работе с компанией, даже если она признана компанией однодневкой.

Такое неоднозначное содержание статьи 54.1 Налогового кодекса (я под этим подразумеваю отсутствие положения об обязательном проведении налоговой реконструкции налоговым органом) стало основанием для территориальных налоговых органов полагать, что с 2017 года, на самом деле, никакой налоговой реконструкции больше нет, она не допускается.

Фактически налоговые органы заняли позицию, что с 2017 года потеря права на применение расходов и вычетов будет являться определенным наказанием, которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами, и такая позиция, в частности, была закреплена в нескольких письмах налоговых органов.

Также аналогичная позиция транслировалась на встречах и публичных мероприятиях с представителями ФНС. Несмотря на то, что на этих же самых семинарах и встречах с налогоплательщиком сами представители ФНС по поводу современного состояния дел с применением налоговой реконструкции обычно отвечали, что давайте дождемся, как будет складываться судебная практика, она и разрешит этот вопрос. Но все равно держали позицию что с 2017 года никакой налоговой реконструкции нет. Они допускали ее проведение, но говорили, что, наверное, порядок ее осуществления будет проведен уже после того, как будет складываться определенная судебная практика. И как раз таки в письме с реквизитами БВ-4-7/360@ Федеральная налоговая служба наконец-таки смягчила свою позицию, дала определенный зеленый свет для проведения налоговой реконструкции, а также довела до инспекции рекомендации по выявлению и доказыванию злоупотребления со стороны налогоплательщиков.

По мнению службы, в этом письме налоговая реконструкция глобально может быть осуществлена в трех случаях: первый случай - случай эффективного документооборота с технической компанией или компаниями, налоговая реконструкция возможна при условии, что известен реально исполнитель сделки. В этом случае налоговая реконструкция будет проведена на основании финансово-хозяйственной документации реального исполнителя сделки. Учесть расходы на приобретение товаров или работ услуг и вычеты по НДС, исчисленные по этим операциям, налогоплательщик вправе только в той части, в какой налоги были перечислены лицом осуществившим фактическое исполнение по сделке. Необоснованной налоговой выгодой покупателя здесь могут признать ту часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль и примененных им вычетов по НДС которая, приходится на наценку, добавленную техническими компаниями. То есть, доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены налогоплательщиком и реальными исполнителями.

Второй случай, который был особо выделен в письме и приведен в качестве примера проведения налоговой реконструкции - это случай выявления схемы дробления бизнеса. Здесь налоговая реконструкция должна быть проведена так, как будто налогоплательщик не допускал нарушений. Чтобы определить объем прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности, налоговый орган должен консолидировать не только доходы, то есть, прибыль группы лиц, но и уплаченные ими налоги, то есть, налоги в отношении дохода от искусственной разделенной деятельности, уплаченные участниками группы на специальных режимах. Они должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по основной системе налогообложения налогоплательщика или организатора группы.

И третий случай, в котором может быть проведена налоговая реконструкция - это тогда, когда необоснованная налоговая выгода была получена из искажения правовой квалификации сделки. В этом случае налоговая реконструкция должна проводиться исходя из экономического содержания прикрываемой сделки, а операции, прикрывающие реальную сделку, на расчет налогов не влияют.

В целом бизнес после опубликования этого письма достаточно позитивно отреагировал на него и ждал, как будут пересматриваться уже сложившаяся достаточно громкая, потому что, на тот момент она была новая, судебная практика, где суд зачастую отказывал налогоплательщикам в проведении такой налоговой реконструкции. И да, действительно был ряд определений, решений и постановлений, в рамках которых, в случае оценки необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы снимали НДС к вычету, признавали его необоснованным, но расходы по налогу на прибыль старались учесть так, как если бы нарушения, которое вменяется налогоплательщику, к примеру бы, не было.

Помимо большого внимания и акцента к налоговой реконструкции, в рамках этого письма Федеральные налоговые органы провели 4 теста, которые нужно применять для сделок при выявлении инспекции налоговой выгоды по статье 54.1. Давайте коротко их обсудим.

Фактически налоговый орган сказал, что необходимо инспекции проверить, реальна ли операция, исполнена ли она надлежащим лицом, у нее есть действительно экономический смысл и есть деловая цель помимо уменьшения налоговой обязанности. Но что подразумевается под этими тестами?

Под первым тестом реальности операции налоговый орган понимает, что при определении реальности нереальности, инспекторы должны выяснить была ли операция в действительности и получил ли налогоплательщик исполнение. Здесь примерами искажений, то есть недействительности операций или операций без исполнения, могут быть, к примеру, отсутствие построенной недвижимости в составе основных средств организации, либо дробление бизнеса, при котором создается бизнес-единица, осуществляющая, например, транспортировку по документам, а по факту такая транспортировка выполняется самостоятельно. И через фиктивно созданную бизнес-единицу осуществляется только формальный документооборот, но действие на реальных не осуществляет.

Вторым тестом является тест исполнения надлежащим лицом. Этот тест подразумевает, что обязательства по сделке должно исполнить надлежащее лицо, то есть, то лицо, которое заключило договор с налогоплательщиком или то лицо, у которого такая обязанность есть по договору или по закону. По этому критерию инспекции выявляют среди контрагентов технические компании. Такие компании обычно не ведут деятельность в своих интересах, не имеют нужных активов и не выполняют реальных функций. Доказать тот факт, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору могут следующие обстоятельства: это то, что на момент совершения сделки неизвестно местонахождение лица фактически осуществляющего эту деятельность. Либо у контрагента нет достаточного персонала, основных средств, активов, складов, транспорта, разрешений или лицензий.

Также невозможно реально провести операцию с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов.

Альтернативно, между контрагентом и третьим лицом нет обязательств, чтобы возложить на последних исполнение по договору. Также, к примеру, контрагент проводит по счету расходные операции необычные для вида деятельности, по которому заключена сделка налогоплательщика, ну или в целом у компании нет других подтверждений реальной экономической деятельности, в ЕГРЮЛ указаны недостоверные сведений о руководителях и участниках, у компании нет сайта или иного информирования о деятельности компании.

Следующим тестом является тест по проверке действительного экономического смысла совершаемых операций. Проверяя действительный экономический смысл операций, налоговые органы, в первую очередь, стремятся обнаружить в том числе притворное сделки. При выявлении притворных сделок, налоговые органы продолжают применять подходы, закрепленные в Пленуме ВАС №53. Причем, даже если налогоплательщик мог достигнуть экономический результат с помощью других законных сделок, это не будет основанием признать, что он неправомерно уменьшил налоговую обязанность.

И последним таким тестом по выявлению необоснованной выгоды, которые закреплен в статье 54.1 и в письме, приведенном на слайде - это тест на деловую цель. При определении деловой цели налоговые органы должны установить, что является целью операции. Для этого следует оценить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам, без налоговых преимуществ. Налоговый мотив может преобладать, например, если решение операции не свойственно деловой практике и не обоснованно с точки зрения экономических выгод и риска или, к примеру, принято в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. В письме налоговые органы особо обратили внимание на случай, когда спорная сделка является частью цепочки операций. Причем даже если при реализации совокупности операций деловая цель достигнута, это не значит, что каждая сделка ее имела. Если по деловому обороту цель можно было достичь и без спорной сделки, то проверяющие органы могут определить, совершил бы сделку налогоплательщик в отрыве от совокупности операций, и не был ли налоговый мотив основным при ее совершении, не была ли цель - создание совокупности искусственных операций. Таким образом, налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду.

Говоря об этом мне видится важным сразу квалифицировать, какие операции могут нести основные риски, а какие нет. Преимущественно, рисковыми операциями являются сделки с взаимозависимыми лицами, поскольку они привлекают больше внимания налоговых органов. Причем вопросы могут возникнуть и при прямой продаже производственных товаров и их перепродажи при оказании услуг выполнения работ, при предоставлении финансирования какого-либо, это могут быть кредитные договоры или договоры займа, могут быть договоры залога, договоры поручительства, а также сделки с нематериальными активами.

Ключевым тестом при проверке будет являться классификация внутригрупповых сделок на контролируемые и неконтролируемые сделки. Вот такая квалификация она регламентирована границами контроля территориальных налоговых органов и федеральных налоговых органов, поскольку контролируемые сделки имеют проверять только Федеральная налоговая служба.

Несмотря на то, что территориальные налоговые органы зачастую пытаются начать контролировать сделки но при этом у налогоплательщика есть достаточно веские основания в числе статье 105 Налогового кодекса, которые содержат прямой запрет территориальных налоговых органов проверять именно контролируемые сделки, поэтому территориальные налоговые органы в целом могут контролировать неконтролируемые сделки, у них для этого больше прав и обязанностей и в целом возможностей, поскольку неконтролируемые сделки допустимо проверять в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Но здесь тоже существует определенная граница, которая тянется еще из постановления Пленума ВАС №53. Эта граница подразумевает под собой наличие не только отклонения, например, особенностей ценообразования, условий сделок или способов достижения финансового результата, но и совокупности обстоятельств, таких как наличие взаимозависимости, наличие и создание схемы умысла, ведение одних видов деятельности и прочее. То есть, вероятнее всего, будет стоять оценка, если дробление законное - оно незаконно, обоснованное - необоснованно, какая налоговая экономия рождается за счет этого дробления и прочее.

В то же время, не внутригрупповые сделки могут быть объектом возникновения риска в части проверки полноты исчисления налога на прибыль при взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами. В ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, которые говорят о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных, товарных потоков, совершение ряда случайных и неслучайных действий, случайных и неслучайных операций, подчиненных фактически единой цели . Это либо заведомо отразить ложные сведения о фактах хозяйственные жизни, либо заведомо ложных сведениях об объектах налогообложения подлежащих отражению налогово-бухгалтерскому учету либо налоговой отчетности, искажение налоговой отчетности, создание эффективного документооборота, и за счет всего этого - получение налоговой экономии.

Примерами таких рисков не внутригрупповых сделок могут быть сделки, которые де-юре совершаются между независимыми лицами, а де-факто зависимыми, либо сделки с неблагонадежными компаниями, то есть, с компаниями, которые по ряду причин могут быть квалифицированы, как неблагонадежные, обладать признаками банкротства либо предбанкротного состояния. Также сейчас на текущий момент рисковыми сделками являются сделки с санкционными компаниями. Здесь риски возникают не только на уровне определения налоговой базы по ряду налогов (налог на прибыль организации), а также в целом юридический аспект по сделкам с санкционными компаниями имеет место быть. Традиционно такими рисковыми операциями являются сделки с индивидуальными предпринимателями.

Давайте перейдем к анализу той судебной практики, которая была представлена в письме от 10 октября 2022 года. Это были три судебных дела, рассмотрим из них каждое, и начнем с дела фирмы «Мэри».

По итогам проведения в отношении компания налоговой проверки за 2014-2016 годы, налоговая начислила обществу НДС и налог на прибыль организации, а также пени и штраф. По мнению налоговых органов, общество в целях транспортировки готовой продукции, а именно хлебобулочных и кондитерских изделий, заключала договоры на оказание транспортных услуг с тремя юридическими лицами - это были контрагенты 1 звена. И впоследствии учитывала расходы на оказание таких транспортных услуг у себя в структуре налоговой базы по налогу на прибыль организации в составе расходов, а также указывало у себя вычеты по НДС. Но на самом деле компания, то есть, общество «Фирма Мэри», осуществляла эти услуги самостоятельно, либо с привлечениями третьих лиц компании, индивидуальных предпринимателей, не выплачивающих НДС.

В ходе выездной проверки налоговые органы установили как раз таки, что документооборот с тремя компаниями – формален, фактически осуществляется все своими силами и налоговый орган и предъявил организации снятие расходов, восстановление НДС, пени и штраф.

Дело прошло несколько инстанций и дошло до Верховного Суда. При вынесении решения Верховный Суд по итогу встал на сторону налоговых органов, сделав вывод о создании общества на такого формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды. По итогу отказал в реконструкцию налоговых обязательств. Как следствие, обществу в полном объеме отказано в учете по НДС и расходов по налогам на прибыль, несмотря на тогда уже опубликованное разрешение на проведение налоговой реконструкции. Все ждали, как отразиться и в итоге первое решение выносится без налоговой реконструкции.

Аналогичная ситуация и во втором деле «Инжтрасс-Строй». Там в рамках выездной налоговой проверки налоговыми органами установлено, что общество являлось исполнителем госконтрактов по выполнению определенного комплекса работ. Для этого общество привлекало компании, но фактически все осуществляло своими силами. Налоговые органы провели проверку, выявили несоответствие создания формального документооборота, сняли расходы и вычеты по взаимоотношению с субподрядчиками и доначислили налоги так, как будто бы общество сразу напрямую выполняло весь комплекс работ.

Данное решение, данное дело также прошло три инстанции и суд, вставая на сторону налоговых органов исходил из того, что основной целью совершения операции все-таки являлась неуплата обществу налога на прибыль и НДС путем завершения расходов и вычетов по НДС. При том, что в действительности спорные работы этими контрагентами не осуществлялись. Фактически полностью сработала та самая статья 54.1, а именно п.1. При этом суды отклонили довод налогового органа о необходимости определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль именно расчетным способом. Там достаточно интересное было предложено решение налоговыми органами. В случае, если для вас это актуальны вы понимаете, что, наверное, у вас могут быть определенные риски, рекомендую вам ознакомиться с этим делом и применить аналогичные способы и механизмы, применяемые налоговыми органами к вашей ситуации, хорошая методичка будет.

И третье дело, которое рассматривалось в письме от октября 2022 года - это дело «Спецхимпром». Оно частично было принято в пользу налогоплательщика, частично в пользу налогового органа. В чем там была суть: налоговые органы по результатам выездной налоговой проверки по всем налогам за 2014-2016 год ООО «Спецхимпром» пришли к выводу что, основной целью совершения сделок общества с двумя обществами «Полифлок» и «Химтрейдинг» являлась не конкретная разумная деловая цель по приобретению эмульгатора, а налоговая экономия, выразившийся в уменьшении налоговых обязательств в виде завершения расходов при исчислении налога на прибыль организации и опять-таки необоснованного определения к вычету сумм НДС.

Можно сразу сделать вывод, что в случае, если к вам применяются положение статьи 54.1 Налогового кодекса, то вероятнее всего у вас будет оспариваться размер расходов, принимаемых к налогу на прибыль организации и сумма к вычету НДС. По мнению инспекции, общество умышленно неверно учло у себя в составе входящие расходы от компании «Полифлок» и «Химтрейдинг». Фактически товар напрямую шел от «Алтай Спецпродукт», то есть, поставщика эмульгатора. И таким образом, «Спецхимпром» у себя создавал суммы необоснованной налоговой выгоды, налоговой экономии. И Верховный Суд, рассматривая спор, указал, что если в цепочку поставки товаров включены такие технические компании как, к примеру, «Полифлок» и «Химтрейдинг», то в распоряжении налоговых органов имеются доказательства реальных сделок, заключенных между «Алтай Спецпродукт» и «Спецхимпром». Поэтому налоговому органу важно при расчете необоснованной налоговой выгоды учесть действительные операции, которые имели место быть и за счет этого определить реальный размер расходов, принимаемых к учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль, но при этом все суммы налоговых вычетов по НДС, которые проходят наценку, добавленную техническими компаниями, они должны быть возвращены в пользу бюджета.

Исходя из этого, можно сформировать для себя понимание, что на текущий момент налоговая реконструкция имеет место быть, но как ее применять налогоплательщик по итогу формирует позицию для себя самостоятельно. В любом случае, при доказывании действительных налоговых обязательств, придется спорить с налоговыми органами, но, если смотреть, что в течение 2022 года не было публично рассмотренных дел в рамках судебного разбирательства с другими налогоплательщиками, имеющих схожую фабулу, то можно предположить, что налоговые органы выявили уже у себя определенные механизмы и способы оценки действительных налоговых обязательств по статье 54.1. Они достаточно разумно доносят эту структуру до налогоплательщика, налогоплательщик самостоятельно корректирует свои налоговые обязательства, корректирует сумму в бюджет и все вопросы урегулируются до проведения мероприятий, готовящихся к отправке дела в судебные органы.

При этом важно понимать, что если налоговые органы вас проверяют, то перед этим, перед такой проверкой внутри налоговых органов была соблюдена процедура, в рамках которой ваша организация, деятельность, которую вы осуществляете, была проверена на ряд тестов.

Я бы хотела с вами дополнительно обсудить те тесты, которые применяются налоговыми органами в рамках осуществления проверочных мероприятий. Это те тесты, которые закреплены в концепции выездных налоговых проверок. Их на самом деле больше, их 12, но я выделила здесь 10 для того, чтобы исключить речь о взаимоотношениях с индивидуальным предпринимателями, больше говорить о тех взаимоотношениях, которые складываются между корпоративными структурами. Там даже в случае если вы применяете спецрежимы, в случае деятельности ИП, она уходит на второй план из-за несущественности.

Основными, на самом деле, тестами являются три теста. Это первый тест, который содержит в себе проверку, что налоговая нагрузка данного налогоплательщика сравнивается со средним уровнем по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли. Если она ниже, то срабатывает первый маркер, обращающий внимание инспектора на то, что возможно у компании есть какое-то несоответствие.

Второй главный тест - это тест под номером 3. Отражение налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Значительными вычетами являются вычеты более 89 процентов. То есть, когда у вас есть все входящие суммы НДС покрываются исходящими суммами НДС.

И также третьим маркером, основным таким тестом из этих десяти является предпоследний тест номер 9. Это значительное отклонение уровня формируемой рентабельности по итогам осуществления деятельности от среднего уровня рентабельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих такую же деятельность в конкретной отрасли, в конкретном субъекте.

То есть, повторюсь, из этих 10 тестов самыми главными являются тест первый, третий тест и девятый тест. При этом, остальные тесты тоже имеют место быть и также предлагаю их немного обсудить.

Одним из таких тестов будет являться тест на отражение бухгалтерской налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. В целом сейчас практика складывается таким образом, что при отражении налогоплательщиком убытка хотя бы в одном налоговом периоде, налоговые органы сразу направляют требования о предоставлении комментариев по смыслу возникновения этих убытков. И далее вы уже можете отрабатывать. Если вы не отрабатываете это требование о предоставления пояснений, то у вас срабатывает восьмой тест - это непредставление налогоплательщиком пояснения как раз таки на уведомление или на комментарии со стороны налоговых органов, где они вам дают возможность прокомментировать, дать самостоятельную оценку, отразить те причины, которые в том числе повлияли на возникновение убытка.

Помимо отражения убытков и не предоставления комментариев по ним, ну и в целом не представление комментариев по деятельности, которые возникают у налоговых органов, одним из маркеров может быть отражающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров. Каким образом это осуществляется, этот тест? Фактически, когда вы заполняете налоговую декларацию по налогу на прибыль, вы отражаете отдельно суммы доходов от реализации нереализационных доходов, а также нереализационных расходов и реализационных расходов.

Соответственно, налоговые органы могут создать математический расчет, математическую параллель, в которой определить, с какой интенсивностью, с каким темпом у вас растет уровень доходов, и с какой интенсивностью у вас растет уровень расходов. И если расходы растут больше чем, например, растут доходы у вас также могут быть потребованы дополнительные комментарии, пояснения, чем это может быть вызвано, и в случае представление ваших ответов, налоговые органы для себя будут понимать, являетесь ли вы перспективным объектом в рамках проведения налоговой проверки или не являетесь таким объектом.

В целом, опережающий темп роста расходов имеет место быть, особенно, если вы начинающая компания, стартап, когда у вас объективно есть потребности внесения расходов, которые на текущий момент или на продолжительный какой-то срок не покрываются теми теми доходами, которые в итоге приносит ваша деятельность.

Следующим таким тестом является выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъектах Российской Федерации . Каким образом выполняется этот тест? В случае выявления по исполнению обязанностей налогового агента руководить организацией, как при выплате заработной платы своим сотрудникам, вы отражаете определенные расчеты по 6 НДФЛ. Налоговые органы также могут сравнить ту зарплату, которую вы выплачиваете конкретному сотруднику по отношению к среднемесячному уровню под такой же отраслью, в такой же должности у конкретного сотрудника. В случае выявления отклонения вас пригласят на зарплатную комиссию либо также затребуют дать комментарии, пояснения.

Следующим таким тестом может быть неоднократное приближение к предельному значению величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы и налоговые льготы, если мы говорим про IT-маневр, который сейчас реализуется в рамках осуществлении деятельности некоторых компаний. Здесь достаточно все понятно, мне кажется, дополнительных комментариев не нужно.

Последние два теста, на которые стоит обратить внимание - это седьмой и десятый. Одним из маркеров будет являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или контрагентами-посредниками без наличия разумных экономических целей или иных причин. То есть, возникнет вопрос, почему каким образом ваше дело структурировано, когда фактически та компания, которая осуществляет перепродажу или посредник она не у себя какой-то фактической цели.

И последний – десятый, ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Также осуществляются там определенные маркеры тесты, в рамках которых налоговые органы выявляют ведение такой рисковой финансово-хозяйственной деятельности.