Добрый день, коллеги! Меня зовут Орлова Елена. Я являюсь ведущим налоговым консультантом компании КСК Аудит. И сегодня тема нашего вебинара - «Обзор изменений налогового законодательства», который произошел в конце 2021 года и в течение полугодия 2022 года, а также проведем небольшой обзор сложившейся судебной практики, с которой бы я хотела вас познакомить поближе.
Итак, начнем с налогов. Вначале мы рассмотрим изменения, касающиеся налога на добавленную стоимость.
Первое - изменились особенности определения налоговой базы налоговыми агентами. До внесения поправок в статью 161 Налогового кодекса, налоговыми агентами по НДС являлись организации или предприниматели, которые состояли на учете в налоговом органе и которые приобретали товары, работу или услуги иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе в Российской Федерации. А также в качестве посредника реализовывали товары, оказывали услуги или выполняли работы иностранные организации, не состоящие на учете в налоговом органе в Российской Федерации.
Если иностранная организация была зарегистрирована в российском налоговом органе, то она самостоятельно платила НДС, причем основание о постановке на учет могло быть любое, в том числе и не связанное с реализацией, которая облагается НДС. Например, наличие недвижимого имущества на территории Российской Федерации или открытие обособленного подразделения.
С 1 октября 2021 года Федеральным законом от 2 июля 2021 года номер 305-ФЗ эти правила скорректировали. Теперь пункт 1 статьи 161 Налогового кодекса изложен в следующей редакции: при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящим на учете в налоговых органах или состоящими на учете в налоговых органах, но только в связи с нахождением на территории Российской Федерации, принадлежащего им недвижимого имущества или транспортных средств, либо в связи с открытием расчетного счета в банке. Также в отношении состоящих на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации.
Но основное условие - обособленное подразделение иностранной организации расположено на территории Российской Федерации не должно осуществлять реализацию товаров или оказывать услуги и выполнять работу.
Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Следующие изменения – это освобождение от налогообложения НДС услуг общественного питания. Эта поправка вступила в силу с 1 января этого года. Для начала давайте разберемся, какие услуги общепита освобождаются от НДС. В соответствии с новым подпунктом 38 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, под освобождение от НДС попадает деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты общественного питания, к которым относятся рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные. Далее - деятельность по оказанию услуг общественного питания в отделе кулинарии при ресторане, кафе, баре, предприятии быстрого обслуживания, буфете, кафетерии, столовой, закусочной. А также сюда относится деятельность по оказанию услуг общественного питания вне объектов общественного питания по месту, выбранного заказчиком, то есть, выездное обслуживание.
Также хочу обратить ваше внимание на письмо Минфина от 30 июля 2021 года № 03-07-11/61177. В этом письме Минфин разъяснил, что нормы подпункта 38 пункта 3 статьи 149 НК РФ применимы и в отношении организаций, которые осуществляют производство кулинарных изделий или полуфабрикатов, а также иной продукции общественного питания, которые реализуют данную продукцию через собственные отделы кулинарии физическим лицам.
Следующее. Для того, чтобы применять освобождение, организация или предприятие должны соответствовать определенным критериям. Давайте рассмотрим поподробнее, какие критерии необходимо соблюдать.
Чтобы получить право на освобождение от налогообложения, организация или предприятие, которые оказывают услуги общественного питания, должны соответствовать одновременно следующим условиям:
При этом, обращаем внимание, что с 2024 года, с 1 января добавится ещё одно условие для применения освобождения: среднемесячный размер выплат, начисленных физлицам за прошлый год, должен быть не ниже среднемесячной начисленной зарплаты в регионах, в которых организация или предприниматель сдают расчеты по страховым взносам. Хочу обратить внимание, что данные поправки внесены Федеральным законом № 305 ФЗ.
Также я хотела обратить внимание на письмо Минфина от 27 октября 2021 года № 03-07-07/86929. В нем Минфин разъяснил, как организация, которая планирует применять с 1 января 2022 года освобождение от налогообложения НДС в отношении услуг общественного питания, как ей восстановить НДС. Минфин говорит, что восстановление сумм НДС, которые приняты к вычету по товарам (работам и услугам), основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, можно восстанавливать в порядке, который установлен подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.
Если же мы говорим о восстановлении в отношении объектов недвижимости, которые были приобретены или созданы налогоплательщиком, то в этом случае необходимо руководствоваться нормами статьи 171.1 Налогового кодекса.
Следующая поправка тоже довольно таки интересно и, я думаю, имеет место быть в деятельности многих налогоплательщиков – это внесение изменений в статью 149. C 1 июля 2022 года статья 149 Налогового кодекса дополнена новым пунктом 26.2.
Чем она интересна? До внесения поправок данная льгота по НДС была предусмотрена только в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), реализуемых на основании лицензионного договора. Они не подлежали налогообложению НДС.
Согласно новой редакции подпункта 26.2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, с 1 июля этого года не подлежит налогообложению передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании договора коммерческой концессии. При этом необходимо выполнять основное условие - в цене договора коммерческой концессии должно быть выделено вознаграждение за передачу исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности.
Согласно статье 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
При этом обращаем внимание, по договору коммерческой концессии в предоставляемый комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав должно быть в обязательном порядке включено право на товарный знак.
Если по указанному договору предоставляется только право на использование коммерческого обозначения и секрета производства, то такой договор не будет попадать под договор коммерческой концессии. Такой вывод содержится в пункте 3.4.2 Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, утвержденных Приказом Роспатента от 29 декабря 2009 года № 186.
Следующая поправка – это освобождение от налогообложения НДС реализация слитков драгоценных металлов, реализуемые банками физическими лицами. Данные поправки внесены в подпункт 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Данная поправка применяется с 1 марта 2022 года.
С 1 марта этого года от налогообложения НДС освобождены слитки драгоценных металлов, реализуемые банками физическим лицам, независимо от помещения этих слитков в хранилища банков. Это изменение внесено Федеральным законом № 47 ФЗ от 9 марта этого года.
Следующая поправка, которая была внесена Федеральным законом № 382 ФЗ 29 ноября 2021 года. Вкратце расскажу, что согласно пункту 5.1 статьи 154 Налогового кодекса, при реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, применялась специальная норма, специальный порядок определения налоговой базы, который определялся как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса, то есть, цена должна быть рыночной, и ценой приобретения указанных автомобилей. В отношении иных транспортных средств, в том числе мотоциклов, указанный порядок определения базы по НДС до сих пор не применялся.
Минфин России неоднократно подчеркивал, что облагаемая база по НДС при реализации мотоциклов, приобретенных у физических лиц, должна определятся в общем порядке исходя из пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса. То есть, НДС нужно было начислять на всю продажную стоимость мотоцикла (при отсутствии вычета для его покупки).
Теперь указанный порядок определения базы по НДС, который закреплен законодательно пункта 5.1 статьи 154, распространяется и на мотоциклы. Он применяется с 1 января 2022 года. Ещё раз повторюсь, что налоговая база при перепродаже мотоциклов, которые будут куплены у физических лиц, являющимися плательщиками НДС, будет определяться как разница между ценой продажи, определяемой исходя из статьи 105.3 Налогового кодекса с учетом налога и ценой приобретения указанного мотоцикла.
Также хочу, отметить что аналогичная норма введена и в отношении электронной бытовой техники. Также с 1 января этого года при реализации, приобретенных у физических лиц, которые не являются налогоплательщиками НДС для перепродажи отдельных видов электронной или бытовой техники, которая находится в перечне утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 сентября 2021 № 1544 необходимо определять налоговую базу по НДС по новому способу. Налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 5.3 Налогового кодекса с учетом НДС и ценой приобретения указанной техники. Данные поправки также касаются пункта 5.1 статьи 154 Налогового кодекса. Данная поправка введена Федеральным законом от 30 апреля 2021 года № 103-ФЗ.
Следующие довольно таки существенные изменения – это введение нулевой ставки НДС для гостиниц и аренды туробъектов. С 1 июля 2022 года введена ставка НДС 0 процентов при реализации услуг по предоставлению в аренду, в пользование, на ином праве объекта туристической индустрии, которые оказываются организациями или индивидуальными предпринимателями. В Налоговом кодексе появился новый подпункт 18 пункт 1 статьи 164 Налогового кодекса.
Речь идет об аренде и предоставлении в пользование гостиниц, пляжей, горнолыжных трасс, введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 1 января 2022 года и которые должны быть в обязательном порядке включены в реестр. Порядок ведения реестра объектов туристической индустрии, в том числе их включение в реестр и исключения из реестра утверждается Правительством Российской Федерации.
Нулевая ставка применяется организациями и предпринимателями в течение пяти лет (20 последовательных налоговых периодов), начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором соответствующий объект туристской индустрии, был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).
Для подтверждения нулевой ставки НДС одновременно с налоговой декларацией по НДС в налоговый орган необходимо предоставить:
Также с 1 июля 2022 года ставку НДС 0 процентов должны применять налогоплательщики при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах или иных средствах размещения. Также появляется в Налоговом кодексе новый подпункт 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.
«Старые гостиницы» применяют ставку НДС 0% по 30 июня 2022 года включительно, а «новые гостиницы», внесенные в Реестр – до истечения пяти лет (то есть, 20 последовательных налоговых периодов), начиная с первого числа налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором объект был веден в эксплуатацию (в том числе после реконструкции). Под «новыми гостиницами» подразумеваются объекты, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2022 года и включенные в реестр.
Для того, чтобы подтвердить обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС нужно будет предоставить отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания. А при предоставлении мест в «новых гостиницах» необходимо предоставлять документ (копию), который подтверждает ввод объекта туристской индустрии в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).
Определять налоговую базу по новым ставкам НДС нужно будет на последний день квартала, в котором оказаны туристские или гостиничные услуги.
Данное изменение было введено Федеральным законом № 67 –ФЗ от 26 марта этого года.
Следующие изменения, которые коснулись налога на доходы физических лиц.
Первая поправка - это не подлежит налогообложению материальные доходы в виде материальной выгоды. Для начала давайте я напомню или расскажу, что вообще такое материальная выгода и в каких случаях она возникает.
Материальная выгода - это экономическая выгода, которая может быть как в денежной, так и в натуральной форме, которая определяется в качестве дохода налогоплательщика по правилам ст. 212 НК РФ.
Обращаю внимание, что до внесения изменений материальная выгода облагалась по ставке 35 процентов. Материальные выгоды возникают в трех случаях:
Федеральным законом от 26 марта 2022 года № 67-ФЗ статья 217 Налогового кодекса дополнена новым пунктом 90, в котором указано, что доходы в виде материальной выгоды, которые получены в 2021-2023 гг. не будут облагаться НДФЛ. Согласно пункту 5 статьи 5 Федерального закона № 67-ФЗ действие положений пункта 90 статьи 217 НК РФ распространяется на доходы физических, лиц полученные начиная с налогового периода 2021 года.
ФНС России выпустило письмо 28 марта 2022 года № БС-4-11/3695@ , в котором рассказала, каким образом осуществить возврат излишне удержанного НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, который был получен налогоплательщиком в двадцать первом - двадцать втором году. Таким образом, ФНС сказала, что никаких особых условий нет, возврат производится в общем порядке. Согласно пункту 1 статьи 231 Налогового кодекса, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, в порядке который установлен статьей 201 Налогового кодекса.
При этом, налоговый агент должен подать уточненные расчеты 6-НДФЛ за 2021 год, то есть, за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год предоставляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц (приложение № 1 к расчету по форме 6-ндфл за 2021 год). Но предоставляется только в отношении физических лиц, данные которых уточняются.
В приложении № 1 расчетов по форме 6-НДФЛ корректировке подлежат доходы в виде материальной выгоды по соответствующим кодам доходов - это 2610, 2630, 2640, 2641.
Таким образом, если вы своим работникам не вернули НДФЛ, то в соответствии с новыми правилами, вы можете это сделать в текущем периоде.
Следующая поправка - это налог на прибыль.
Первое изменение, о котором я хотела рассказать – это изменение порядка налогообложения в отношении лизинговых платежей.
Привела 2 колоночки, в которых написано как было и как стало с 1 января 2020 года.
В соответствии со старой редакцией статьи 258 пункт 10, имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договор лизинга) включалось в соответствующую амортизационную группу или подгруппу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Обращаю внимание, что с 1 января этого года пункт 10 статьи 258 исключен.
Теперь объект основных средств, которые находятся в лизинге является амортизируемым имуществом только у лизингодателя.
Второе изменение - это изменения в подпункт 10 пункта 1 статьи 264. Встарой редакция необходимо было учитывать следующим образом: арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом признаются:
Обращаю внимание, что данный подпункт 10 пункта 1 статьи 264 претерпел существенные изменения.
Согласно новой редакции, в случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, принадлежащего по окончании срока действия договора лизинга, передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.
Таким образом, к расходам в целях налога на прибыль у лизингополучателя теперь относятся только арендные платежи за вычетом выкупной цены.
До окончания срока действия договоров лизинга, которые действовали на 1 января 2022 года, лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по действующим ранее правилам ведения налогового и бухгалтерского учета. Данная поправка была введена Федеральным законом номер №382-ФЗ от 29.11.2021.
Следующая поправка. Согласно введенному Федеральному закону от 2 июля 2021 года № 305-ФЗ в подпункт 3.2 пункта 2 статьи 262 НК РФ с 1 января 2022 года в расходы на НИОКР можно включат затраты на приобретение:
Следующие изменения - это уточнен порядок амортизации после проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования объектов основных средств. Данные изменения были введены Федеральным законом №305-ФЗ от 2 июля 2021 года и применяются они с 1 января этого года.
Согласно новой редакции статьи 257, а именно пункта 2, следует, что первоначальная стоимость основного средства изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов независимо от размера остаточной стоимости основных средств.
Также согласно п. 1 статьи 258 Налогового кодекса, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, применяется первоначально установленная норма амортизации.
В прежней редакции статьи при исчислении амортизации учитывался оставшийся срок полезного использования. Кроме того, в пункте 5 статьи 259.1 НК РФ теперь напрямую указано, что окончание срока полезного использования не является основанием для прекращения начисления амортизации.
Как и прежде, такими основаниями является только полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо его выбытия из состава такого имущества по любым основаниям.
Таким образом, стоимость реконструкции (модернизации) полностью самортизированного основного средства нужно будет списывать через амортизацию либо по норме, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию, либо по новой (меньшей) норме, рассчитанной исходя из увеличенного срока полезного использования данного средства.
Следующая поправка касается вопроса учета обеспечительного платежа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 381.1 Гражданского кодекса Российской Федерации денежное обязательство, например, обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора по соглашению сторон могут быть обеспеченными внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж).
Обращаю внимание, что действующая редакция подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
Аналогичная норма была предусмотрена также в отношении расходов. На основании пункта 32 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка или залога.
В отношении обеспечительного платежа данный вопрос был законодателем не урегулирован, что порождало споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. С 1 января 23 года этот вопрос будет закрыт.
Внесены поправки в подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункт 32 статьи 270 НК РФ в отношении обеспечительного платежа.
Данные изменения были внесены В НК РФ Федеральным законом № 96-ФЗ от 16.04.2022 г.
Следующая поправка - это льготы по налогу на прибыль для организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий.
Для организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, которые разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора. Также которые оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также для организаций, которые устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, базы данных.
Установлены следующие размеры налоговой ставки по налогу на прибыль:
Данные поправки введены Федеральным законом № 67-ФЗ от 26 марта этого года.
Но обращаю внимание, что льготы в части налога на прямые применимы только при одновременном выполнением следующих условий: организация должна иметь документ о гос. аккредитации как организация работающая в области информационных технологий и среднесписочная численность за отчетный или налоговый период составляет более 7 человек.
Доля доходов от деятельности в IT-сфере должна составлять не менее 90 процентов суммы всех доходов организации за указанный период.
Разрабатываемое программное обеспечение не должно предоставлять возможность распространять рекламную информацию в «Интернете», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях или продавцах и заключать сделки.
В связи с поправками, у налогоплательщиков появилось много вопросов по вопросу применения данной льготы. И налоговый орган выпустил интересное письмо от 17 марта этого года № СД-4-2/3289@. Чем это письмо интересно? В связи с возникающими у налогоплательщиков вопросами по поводу того, можно ли провести реорганизацию юридического лица, разделить его на несколько компаний, в результате чего выделить IT-подразделение в самостоятельное лицо и не будет ли это истолковано налоговым органом как действия, имеющие признаки схемы, направленной на дробление бизнеса.
ФНС в этом письме разъяснила, что в данном случае не имеет значения, в интересах каких лиц (внутри группы компании, взаимозависимых или аффилированных лиц, внешних пользователей) IT-компанией осуществляется деятельность в области информационных технологий.
Соответственно, в отсутствии искажений фактов хозяйственной жизни правомерность получения экономической выгоды в виде налоговых льгот, предусмотренных для IT-компаний, не может ставиться новым органами под сомнение. Их получение полностью соответствует целям введения налоговой поддержки IT-отрасли.
То есть, в данной письме ФНС России разъяснила, дала добро, пояснила, что в принципе можно выделить эти подразделения в самостоятельное лицо, и данное действие не будет рассматриваться как действие, обладающее признаками схемы, направленной на уклонение от налогообложения.
Следующее изменение, которое произошло в НК РФ - это прощенная кредиторская задолженность.
Перечень доходов, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, расширен пункт 1 статьи 251 НК РФ теперь дополнен подпунктом 21.5.
Данное изменение внесено Федеральным законом № 67-ФЗ от 26 марта 2022.
Теперь при определении налоговой базы не отражаются доходы в виде сумм прекращенных двадцать втором году обязательств:
Соответственно, данные доходы не будут признаваться и внереализационными доходами в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2022 года.
Следующая поправка, на которую я хочу обратить ваше внимание - это касаемо внереализационных доходов и соответственно курсовой разницы.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения доходов признается последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованием (обязательствам), стоимость которых выражена иностранной валюте (за исключением авансов).
Пункт 4 статьи 271 НК РФ теперь дополнен новым подпунктом 7.1, согласно которому датой получения дохода теперь признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Данная норма распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2022 года.
Таким образом, положительная курсовая разница, возникшая в 2022-2024 годы, учитывается только при погашении образовавшихся требований в иностранной валюте. Соответственно, на последнее число текущего месяца до пересчитывать ничего не нужно.
Соответствующая поправка была принята и в отношении внереализационных доходов, в отношении расходов в виде отрицательной курсовой разницы.
В соответствии с пп. 6 п. 7 ст. 207 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов являлось последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
А также пункт 7 статьи 272 НК РФ теперь дополнен новым подпунктом 6.1, согласно которому датой осуществления внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при оценке которых возникает отрицательная курсовая разница – по расходам виде отрицательной курсовой разницы, возникших в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), том числе по требованиям по договору банковского вклада, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Еще раз подчеркну, что данная норма вступит в силу только с 1 января 2023 года, соответственно, отрицательная курсовая разница, которая возникнет в 2023 и 2024 годах будет учитываться только при погашении образовавшихся требований и обязательств в иностранной валюте.
Следующая поправка - это увеличение размера убытков при уступке права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа.
Согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцов товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотрено договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
Статьей 279 НК РФ установлены ограничения по размеру убытка и предусмотрены два варианта расчета размера убытка:
Порядок учета убытка должен быть обязательно закреплен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Поскольку максимальный интервал процентов, указанных в пункте 1.2 ст. 269 НК РФ (интервал по контролируемым сделкам) с 1 января 2022 года по 31 декабря 2023 года увеличен, то и убыточные норматив от уступки права требования соответственно также увеличен.
Например, по рублевым долговым обязательствам между резидентами, уступленными с 28.02.2022 года, убыток можно учесть в пределах 36 процентов годовых.
Cледующая поправка. До 31 декабря 2023 года законодатели продлили антикризисный интервал ставок, который действовал в двадцать первом году, в пределах которых ставки по долговым обязательствам по контролируемым сделка можно было считать рыночными (п.1.2 ст.269 НК РФ).
Хочу напомнить, что по контролируемым сделкам проценты можно учитывать в расходах (доходах) в размере, предусмотренным договором, если проценты не выходят за интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам (п.1.2. ст.269 НК РФ).
С 1 января 2022 года по 31 декабря 2023 года интервалы процентов по долговым обязательствам по контролируемым сделкам в рублях составляют:
Если же проценты по контролируемым сделкам не укладываются в интервал, то в расходах и доходах признается реальный процент с учетом рыночной стоимости (п.1.1 ст.269 НК РФ). Эти изменения были введены в НК РФ Федеральным законом №67-ФЗ от 26.03.2022 года.
Пример: Российская компания получает заем в рублях от своего взаимозависимого лица - от российской компании. Проценты по договорам могут изменяться. Сделка относится к контролируемой. Для того, чтобы заемщик мог учесть в расходах реальные проценты по договору, не определяя рыночную стоимость займа за соответствующий период, при ключевой ставке 20 процентов, проценты по договору займа должны быть не более 36 процентов годовых. А у заимодавца в 2022-2023 году не возникнет вопросов с определением рыночной стоимости процентов по выданному займу, даже если он выдал другой компании беспроцентный заем, так как минимальный процент интервала - это ноль процентов от ключевой ставки Центрального Банка Российской Федерации, то есть 0 процентов годовых. Соответственно, его доход будут формировать реальные проценты по договору.
Следующая поправка касаемо транспортного налога. Средняя стоимость автомобилей, которые относятся к роскошным увеличена. Теперь она составляет от 3 миллионов до 10 миллионов рублей. Это означает, что повышающие коэффициенты по транспортному налогу должны применяться только к автомобилям, средней стоимостью более 10 миллионов рублей.
Новое правило распространяется на расчет транспортного налога за 2022 год. Эта поправка была введена Федеральным законом №67-ФЗ от 26.03.2022.
И в заключении я хочу провести обзор судебной практики. Я подготовила три интересных судебных решения, на которые я хочу сделать вам акцент.
Первое судебное дело - это определение ВС РФ от 09.09.2021 г. №302-ЭС21-5294 по делу №3832/2019 ООО «Таймырская топливная компания».
Топливная компания (заказчик) и строительная организация ООО «С» (подрядчик) заключили договор подряда, по условиям которого подрядчик обязался выполнить ремонтные работы на объекте заказчика.
При исполнении договора строители выставили АО «Т» счет-фактуру на стоимость выполненных за этот период работ, выделив сумму НДС, которая была предъявлена к вычету при исчислении НДС.
Налоговый орган провел в отношении заказчика выездную налоговую проверку, и в ходе проверки выяснилось, что строители и привлеченные строителями субподрядчики не имели достаточных ресурсов для исполнения договора (имущества, транспортных средств, материальных запасов, квалифицированного персонала, необходимых для реального выполнения заданных объемов работ) и при получении свидетельства саморегулируемых организаций использовали заведомо недостоверные сведения о имеющихся специалистов без их согласия. Работы на объектах фактически выполнялись физическими лицами, не имеющими отношения к финансово-хозяйственной деятельности строительной фирмы и ее субподрядчика.
Денежные средства, которые перечислял заказчик в адрес подрядчиков в счет оплаты по договору подряда, не были направлены на приобретение материалов, оплату посреднических услуг, расчеты по заработной платы и иных платежей, которые могли быть свидетельствовать о том, что осуществлялось реальная предпринимательская деятельность, а перечислялись юридическим лицам, которые имели признаки технических компаний и в дальнейшем денежные средства обналичивались.
Соответственно данная компания заказчику по результатам налоговой проверки были начислены недоимка по НДС, пени и штраф. Но заказчик, полагая, что утрата им права на возмещение НДС обусловлена неправомерным поведением строительной компании, направил в ее адрес претензию о возмещении доначисленных инспекцией сумм в качестве убытков. Обращаю внимание, что сейчас при заключении договоров между собой контрагенты довольно часто прописывают, что в случае возникновения претензий со стороны налогового органа, контрагент должен компенсировать невозмещенную сумму НДС своему заказчику.
Таким образом, данная компания также полагала, что может применять нормы установленные своим договором и направила претензию. Но получила отказ от добровольного удовлетворения претензии, обратилась с соответствующим требованием в арбитражный суд.
Первые три инстанции отказали в удовлетворении иска, они посчитали, что заказчик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, принял от исполнителя документы, которые содержали явно недостоверную информацию, таким образом, взял на себя риск негативных налоговых последствий.
Поскольку основанием для отказа в применении вычетов по НДС послужили не только нарушения, допущенные строителями, но и непроявление должной коммерческой осмотрительности самим обществом, суды заключили, что при таком положении дел прямая причинно-следственная связь между поведением строительной компании и возникновением убытков у общества отсутствует.
Тогда топливная компания обратилась в Верховный Суд.
ВС отметил, что в ходе рассмотрения налогового спора поведение компании было квалифицированно нижестоящими судами как не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Однако, каких-либо обстоятельств, позволяющих сделать вывод о соучастии компании в нарушениях, допущенных строительной фирмы и привлеченным ею субподрядчиком, согласованности действий заказчика и подрядчика, направленности этих действий на получение экономического эффекта за счет неуплаты НДС в бюджет, не установлено.
Вместе с тем суды первых трех инстанций, отказывая в иске по этому делу, ссылаясь на проявления истцом неосторожности при выборе контрагента при заключении договора, не учи, что в силу пункта 1 статьи 404 ГК РФ это могло служить лишь основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не полного отказа в удовлетворении требования возмещения убытков.
Заказчик в подтверждение недобросовестности поведения своего подрядчика при заключении договора на стадии проведении конкурсного отбора указывало, что подрядчик представил недостоверные сведения об имеющихся у него трудовых ресурсах (образовании, должности, стаже специалистов), свидетельствах о допуске к работам, оказывающим влияние на объекты капитального строительства, чем создал видимость своей благонадежности как контрагента.
Кроме того, в нарушение условий договора подрядчик без согласия заказчика привлёк субподрядчика к выполнению работ. Именно в отношении этого субподрядчика налоговики сделали вывод о его мнимом участии в выполнении работ на объектах заказчика, с целью скорейшего перечисления полученных от общества денежных средств в пользу иных лиц для последующего обналичивания денежных средств.
Проверка названных доводов имела значение для правильного рассмотрения дела, поскольку она указывала на допущенные подрядчиком нарушения при исполнении договора, которые обусловили невозможность реализации права на вычет НДС у заказчика. То есть, указывают на наличие причинно-следственной связи между недобросовестным поведением подрядчика при заключении и исполнении договора и причинением ущерба заказчику, а также на наличие оснований для уменьшения размера убытков.
В итоге Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, указав на общие принципы определения наличия права взыскании с контрагента убытков в виде доначисления налога, отправила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Следующее судебное дело - это определение ВС РФ от 30 сентября 2021 года № 307-ЭС21-13032. Спор был у акционерного общества «Архангельский фанерный завод» с налоговым органом по поводу отнесения расходов осуществленным обществом к прямым или косвенным.
Налогоплательщик осуществлял деятельность по производству фанеры, деревянных фанерных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит, изделий из древесины и других одревесневших материалов.
Одним из оснований для начисления налога на прибыль, начисление пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на ремонт и техническое обслуживание оборудования лущильно-сырьевого, уильно-сортировочного, клеевого участков, участвующего в основном производстве налогоплательщика.
По мнению налогового органа, основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание подрядным способом, непосредственно заняты и используется в производстве выпускаемой обществом продукте, без данного оборудования производство и реализация продукции невозможны. Следовательно, затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием, общество неправомерной единовременно отнесло в состав косвенных расходов.
Как указал налоговый орган, спорные затраты необходимы для поддержания оборудования в рабочем состоянии, направлены на развитие производства и сохранение прибыльности, без данных расходов технологический процесс производства фанеры невозможен, поэтому они подлежат учету в качестве прямых расходов для целей налогового учета. По смыслу положений статей 252, 318, 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции. При том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг) затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили что спорные работы, выполненные привлеченными организациями, имеют непосредственное отношения к производственному оборудованию, участвующему в основном технологическом процессе производства фанеры, деревянных фанерных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит.
Учитывая специфику производственной деятельности общества, суды признали что спорные ремонтные работы, связанные с поддержанием оборудования и основных средств в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, а потому согласились с выводами налогового органа о том, что включение затрат состав косвенных расходов не соответствует требованиям статьи 318 НК РФ.
В заключении данного анализа судебных деля я хочу отметить, что на протяжении нескольких лет налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок стали обращать внимание на порядок распределения расходов, которые налогоплательщики относят к прямым или косвенным. Соответственно, появилась довольно таки обширная судебная база. Причем зачастую в пользу налогового органа в отношении того, что к косвенным расходам можно относить расходы только если нет реальной возможности отнести к прямым расходам. Соответственно, для минимизации налоговых рисков я рекомендую вам обратить внимание на ваши прямые и косвенные расходы, внимательно посмотреть и возможно провести новую переквалификацию данных расходов, которые относили реальные косвенным, отнести к прямым, чтобы минимизировать дальнейшие доначисления или штрафы. Вот мои рекомендации.
Следующее определение ВС РФ от 15.07.2021 № 301-ЭС21-10494 по делу № А29-14403/2019.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с созданием формального документооборота по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателям и обществами.
Общество допустило занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением состав расходов затрат по оплате арендных платежей по договорам аренды транспортных средств, заключенным с индивидуальным предпринимателем, а также за занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выручки, полученной по договорам аренды, оформленными от имени ИП.
Суды установили, что общество (арендатор) и индивидуальный предприниматель (арендодатель) заключили договоры аренды транспортных средств без экипажа, предметом которых являлась аренда обществом самосвальной и специальной техники без экипажа, который предоставлял ИП.
Транспортные средства, арендуемые по данным договорам, ранее принадлежали обществу на праве собственности, а далее были переданы ИП по договорам купли-продажи транспортных средств в день заключения первого договора. По договорам купли-продажи оплата была оформлена путем проведения взаимозачета. Долг предпринимателя был зачтен в счет имеющегося долга общества перед ИП.
Налоговый орган установил, что спорные транспортные средства до момента заключения договора аренды использовались обществом для оказания услуг по перевозке грузов для заказчиков – ЗАО «1» и АО «2».
С момента заключения договора аренды с ИП расходы по спорным единицам автотранспорта увеличились для общества в среднем в два раза, расходы по содержанию и ремонту арендуемых у ИП транспортных средств общество несло самостоятельно. Из карточек учета по движению забору запчастей и материалов за проверяемый период водителями арендованного автотранспорта являлись работники и общества, выполняющие свои трудовые обязанности как до, так и после реализации автотранспорта в адрес ИП.
Общества являлось основным заказчиком предпринимателя, согласно оформленным документам, приобретенные у общества транспортные средства, предприниматель сдавал в аренду при этом автотранспортная техника, используемая иными заказчиками ремонтировалась и заправлялась горюче-смазочными материалами за счет общества, так как в распоряжении ИП отсутствовали производственные мощности для стоянки и ремонта спорных транспортный средств. На официальном сайте общества техника и транспортные средства, принадлежащие предпринимателю, указаны как имущество общества. Общества применяло общеустановленную систему налогообложения, являлось плательщиком налога на прибыль, являлся плательщиком упрощенной системы налогообложения по ставке 6 процентов от доходов. Соответственно, общество в целях налогообложения учитывало в составе расходов операции по договорам аренды, предъявленные суммы арендной платы в полном объеме.
Суды пришли к верному выводу, что сделки по реализации транспортных средств обществом были заключены с ИП с целью создания видимости реальности оказания услуг по аренде для того, чтобы уменьшить налоговую базу и сумму, подлежащую уплате налога на прибыль, в связи с чем арендная плата, предъявленная конечным арендатором правильно признана как непосредственно полученная самим обществом и включена в налоговую базу в качестве доходов выручки общества. С учетом изложенного, суды обоснованно признали действие инспекции по исключению операции по реализации обществом транспортных средств ИП из состава доходов для целей налогообложения, а также исключению операции по приобретению у предпринимателя услуг аренды имущества и состава расходов для целей налогообложения у общества правомерным. На сегодня всё. Благодарю за внимание, спасибо. Тут у меня были вопросы. Так мы же говорим о за 2022 , почему тогда ни слова о Федеральном законе номер 323-ФЗ от 14.07.2022 г.
Мы стараемся в одном обзоре тоже все не рассматривать, поэтому изменения, которые были приняты в июне-июле, мы планируем провести ещё один семинар, в котором также рассмотрим об изменениях законодательства. Мы уже адаптировались к законодательству по НДС, хотелось услышать о законодательстве с 01.10.2022 г. Я вас услышала, соответственно, когда еще один семинар будет, вот по этим изменениям, которые произошли в июне-июле и возможно произойдут в августе, и еще раз вас пригласим на семинар. Спасибо большое.
Практикующий налоговый консультант с 2008 г. Большой опыт консультирования в области налогообложения и бухучета международных и российских компаний в следующих отраслях: торговле, IT, строительстве, сельском хозяйстве, производстве промышленного оборудования и т.д.
