Компания 1 просит вас оказать консультацию по вопросу порядка отражения доходов по поручительству, выданному в соответствии с условиями направленного вам Соглашения о предоставлении поручительства.
Согласно пункту 1.1.1 соглашения № 1-12-19 от 12 декабря 2019 года о предоставлении независимой гарантии гарант обязуется предоставить независимые гарантии в пользу третьего лица - банка (далее – «банк»), в обеспечение исполнения обязательств должника перед банком по кредитным договорам, заключенным для целей финансирования затрат должника по приобретению имущества по Договору купли-продаж. Независимые гарантии должны быть предоставлены на условиях и по форме, приведенной в приложении №1 к настоящему соглашению.
В соответствии с п. 1.1.2 должник обязуется за предоставление независимых гарантий уплачивать гаранту вознаграждение (далее – Вознаграждение Гаранта) в соответствии с условиями данного соглашения. Пунктом 2.3 данного соглашения установлены следующие условия по выплате вознаграждения: размер вознаграждения составляет 0,7 % годовых от суммы фактической совокупной ссудной задолженности должника по кредитным договорам. Начисление вознаграждения гаранта начинается в момент превышения совокупной ссудной задолженности должника суммы шесть миллиардов руб. или в момент прекращения действия любого из кредитных договоров, в зависимости от того какое событие наступит раньше.
Согласно п. 1-2 проекта независимой гарантии, приведенной в приложении №1 к соглашению гарант обязуется уплатить бенефициару по его первому требованию сумму, но не более размера задолженности принципала по договору, в случае неисполнения и/или ненадлежащего исполнения принципалом своих обязательств, предусмотренных договором.
Под обязательствами принципала в целях исполнения гарантии подразумеваются обязательства принципала, вытекающие из договора, а именно возмещение основного долга, уплату процентов за пользование кредитом, комиссий, неустоек (штрафов, пени), возмещение издержек по взысканию долга и других убытков бенефициара, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств принципалом по договору.
В соответствии с п. 14 проекта независимой гарантии гарантия вступает в силу с даты ее выдачи.
Первое признание услуги, оказанной и отражение дохода (выручки) было произведено 31.12.2021 года. В последующие периоды расчет и признание дохода по Соглашению производится ежемесячно.
1. В силу п. 1 ст. 368 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.
Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы за вычетом произведенных налогоплательщиком расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ), определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:
При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Как следует из п. 5 ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В свою очередь, реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поскольку выдача независимой гарантии относится к способам обеспечения обязательства в соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ, для целей ГК РФ не признается услугой.
В тоже время в письме от 15 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/21721 Минфин разъяснил, что деятельность по предоставлению поручительств за третьих лиц в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как услугу. А ранее в письме от 18 декабря 2015 г. № 03-03-06/2/74488 Минфин указал, что в силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства при решении вопроса об отнесении доходов по операциям предоставления независимой гарантии в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства.
Согласно статье 249 НК РФ доходы, полученные организацией за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг, доходы, полученные организацией за такие услуги, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
При этом обращаем внимание, что представленное соглашение в части установления размера вознаграждения и порядка признания дохода содержит отлагательные условия.
Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Как следует из ст. 154 ГК РФ сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними.
Статье 420 ГК РФ установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Статья 361 ГК РФ допускает заключение договору поручительства, как одного из видов обеспечения обязательства. Указанная статья определяет, что договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем. Таким образом, договор поручительства является сделкой, так как обладает всеми необходимыми ей признаками:
Статья 151 ГК РФ допускает заключение сделок под условием. Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.
В рассматриваемом договоре наступление обязательства должника оплатить вознаграждение гаранта поставлено под условие: обязанность должника оплатить вознаграждение гаранта наступает в случае выборки должником определенного суммы денежных средств по основному обязательству- договору об открытии кредитной линии. Правомерность постановки возникновения у сторон определенных прав и обязанностей в договорах поручительства, как обязанности нести ответственность по обязательства должника в целом, так и в отношении отдельных обязательств гаранта и (или) должника, подтверждается действующей судебной практиков. Так в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 45 «О некоторых вопросах разрешения споров о поручительстве», Верховный суд отметил, что договор поручительства может быть заключен под отменительным или отлагательным условием (статья 157 ГК РФ). К отлагательным условиям, обусловливающим вступление договора поручительства в силу (пункт 1 статьи 157 ГК РФ), могут быть отнесены такие обстоятельства, наступление которых зависит в том числе от поведения стороны по обязательству (например, заключение кредитором с должником или с третьими лицами иных обеспечительных сделок, изменение состава участников или органов управления общества - поручителя или должника и т.п.). Наступлением определенных обстоятельств может быть обусловлено не только действие договора поручительства в целом, но и возникновение у кредитора права на предъявление требований к поручителю. Например, договором поручительства может быть предусмотрено, что кредитор получает такое право лишь в случае неисполнения должником обязательства в течение срока, установленного для исполнения исполнительного документа о взыскании задолженности основного должника в пользу кредитора, или в случае окончания исполнительного производства в отношении обязанности должника в связи с невозможностью исполнения либо только в случае признания должника банкротом.
В связи с этим, рассматриваемый договор поручительств своими условиями не нарушает действующего законодательства.
Поскольку условием представленного соглашения установлен порядок расчета и отражения в налоговом учете размера вознаграждения, возникающего у гаранта только при получении заемщиком фактической совокупной ссудной задолженности в размере, установленным условием данного соглашения, а, данное условие было выполнено только в декабре 2021 года, признание дохода в виде вознаграждения в декабре 2021 года правомерно.
При этом обращаем внимание на письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/92. На вопрос о порядке учета вознаграждения за выдачу гарантий, если оно взимается в процентах годовых исходя из срока действия гарантии и гарантируемой суммы Минфин России пояснил следующее: поскольку вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, доход в виде вознаграждения учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству. Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному п. 6 ст. 271 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Риск оспаривания налоговым органом даты признания дохода оценивается как низкий.
2. Рекомендуем внести изменения в п.2.3 Соглашения и изложить его в следующей редакции:
«2.3. За предоставление независимых гарантий на условиях Независимых гарантий Должник обязуется уплатить Вознаграждение Гаранта, в размере 0,7 % годовых от суммы фактической совокупной ссудной задолженности Должника по Кредитным договорам. Начисление Вознаграждения Гаранта начинается в момент превышения совокупной ссудной задолженности Должника суммы 6 000 000 000,00 руб. (Шесть миллиардов руб. 00 коп.).»
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
