Консультация по применению учетных цен, использованию счетов 15 и 16 в бухгалтерском учете

Вопрос:

Просим вас разъяснить применение в торговом предприятии учетных цен с использованием 15 и 16 счетов.

Отвечаем следующее:

1. Какими документами должны устанавливаться учетные цены?

В качестве учетных цен могут применяться:

• договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость МПЗ, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
• фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью МПЗ текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
• планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ. Они предназначены для использования внутри организации;
• средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью МПЗ и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы — разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров МПЗ путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных МПЗ, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие МПЗ учитываются на одной карточке.

Информация о применении Обществом учетных цен подлежит раскрытию в учетной политике организации. Конкретный перечень учетных цен по видам МПЗ целесообразно установить внутренним локальным нормативным документом, например — приказом (системное толкование норм ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ФСБУ 5/2019 «Учет материально-производственных запасов»).

2. Как часто допускается изменение учетной цены?

Как следует из определения видов учетных цен (см. п.1) изменение учетных цен возможно только при применении организацией планово-расчетных цен, а также при применении средней цены группы.
При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

3. УЦ устанавливается на партию или на каждое ТМЦ?

Единицей учета ТМЦ являются номенклатурный номер, партия, однородная группа. Единица учета МПЗ устанавливается в учетной политике организации. Как следствие, установление учетных цен должно соответствовать принятой в компании единице учета ТМЦ.

4. 15 и 16 ведутся в разрезе номенклатуры или партии?

Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено ведение аналитического учета по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При наличии технической возможности учет по счету может вестись как в разрезе номенклатуры, так и в разрезе партий.
Согласно Инструкции по применению плана аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Стоит отметить, что накопленные на счете 16 отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) организациями, осуществляющими торговую деятельность, в дебет счета 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов). Списание учтенных отклонений осуществляется пропорционально учетной стоимости товаров.

В целях упрощения учета компания может организовать ведение учета на счетах 15 и 16 как в разрезе номенклатуры, так и в разрезе партии. При отражении стоимости приобретенных товаров по учетным ценам (Дт 41 «Товары» Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») единица учета МПЗ должна соответствовать единице, утвержденной в учетной политике.

5. Товар оприходован по учетным ценам (100 р), если реализация произошла в одном отчетном периоде и списано по себестоимости УЦ (100р), а документы поступления в другом (80р) в другом отчетном периоде, то требуется ли уточнять декларацию по налогу на прибыль?

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не оговорены особенности учета ТМЦ, полученных в виде неотфактурованных поставок (когда товар приходуется без документов). В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами могут признаваться документально подтвержденные затраты. Таким образом, сам факт включения в состав себестоимости стоимости товара по неотфактурованной поставке влечет за собой налоговые риски (частично риск может быть минимизирован при наличии следующих документов: договора поставки и составленного акта о приемке «неотфактурованных» товаров). Стоит отметить, что при отсутствии документов НДС вычету не подлежит (ст. 172 НК РФ). Вероятность предъявления налоговыми органами претензий оценивается экспертом как высокая.

Уточненная декларация при обнаружении в ней ошибок подается в налоговую инспекцию в случае занижения суммы налога к уплате, в случае если занижения налога не произошло подача уточненной декларации не является обязательной (п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС от 14.11.2016 N ЕД-4-15/21472@).

В рассматриваемом случае подача уточненной декларации будет являться обязательной (в расходы включена стоимость ТМЦ (100 руб.), которая выше фактической (80 руб.).

6. Возникают ли налогооблагаемые разницы при применении учетных цен, т.е. можно ли учетные цены признавать для налога на прибыль?

Налоговый кодекс не содержит сведений о возможности использования учетных цен при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Себестоимость реализованных товаров формируется с учетом особенностей, определенных в п.п.3 ст.268, ст. 370 НК РФ. Из системного трактования данных норм следует, что в целях налогообложения признается стоимость товара, определенная исходя из фактических, а не учетных цен.

Стоит отметить, что при правильном использовании в бухгалтерском учете счетов 15 и 16 разниц не возникает, так как на счете 41 «Товары» будет формироваться себестоимость по учетной цене, которая будет «добираться» до фактической посредством учета отклонений на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

7. Как поступить в том случае, если себестоимость сформирована по учетным ценам в одном периоде, а фактическое поступление документов произошло в другом периоде?

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

К договору поставки применяются общие положения параграфа 1 гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ (п. 5 ст. 454 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором поставки, поставщик обязан одновременно с передачей материалов покупателю передать соответствующие документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (п. 2 ст. 456 ГК РФ). Отметим, что гражданское законодательство не обязывает представлять при передаче товара расчетные документы на его оплату.

Поступившие ТМЦ, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) учитываются как неотфактурованные поставки.

Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.
Таким образом, в бухгалтерском учете производится корректировка стоимости МПЗ, после получения документов.

Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, после принятия на учет данных материалов на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычет НДС производится при условии того, что материалы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, налоговый вычет НДС по «неотфактурованным» материалам может быть заявлен только после получения счета-фактуры от поставщика. При этом в случае, если счет-фактура по «неотфактурованным» материалам поступил до 25-го числа первого месяца следующего квартала (т.е. до установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации по НДС), вычет НДС по материалам может быть произведен в том квартале, в котором приняты к учету «неотфактурованные» материалы (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). В случае фактического получения документов в другом отчетном периоде организации будет необходимо внести изменения в декларации по налогу на прибыль (см. п. 5 настоящей Консультации).

При наличии иных документов, подтверждающих факт получения товара (договор поставки, платежное поручение на оплату приобретаемых ТМЦ, акт о приемке неотфактурованных материалов и тп) и выполнении условий п. п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ ТМЦ, включение товаров в налогооблагаемую базы по налогу на прибыль, по ценам с последующей корректировкой (в случае необходимости) данной цены после получения организацией расчетных документов от поставщика, подтверждающих стоимость и количество полученных ТМЦ допустимо, но является рискованным (нормативные документы подтверждающие данную позицию отсутствуют).

В ситуации, при которой оприходование и списание на себестоимость товаров, неотфактурованных ТМЦ произошли в одном налоговом периоде, а расчетные документы от поставщика, подтверждающие стоимость и количество ТМЦ, получены организацией в следующем налоговом периоде. В этом случае у организации возникает обязанность внести исправления в расчет налоговой базы и произвести перерасчет суммы налога на прибыль за тот налоговый период, в котором было допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправильным определением стоимости полученных ТМЦ. Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ, раздел 5 настоящей Консультации).

Таким образом, получение документов в последующих отчетных периодах приводит к необходимости корректировки данных отчетности.

8. Нет фактической себестоимости единицы товара, есть учетная цена единицы товара и отклонение учетной цены от фактической себестоимости по партии товара. Как соблюсти требование налогового учета?

В данном случае формирование себестоимости единицы товара как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет складываться из учетной цены, сформированной на счете 41 «Товары» и отклонений, учтенных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15. Эту проводку нужно сделать по окончании месяца (отчетного периода) на полную сумму отклонений.

Списание отклонений в стоимости МПЗ или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости МПЗ, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости единицы ТМЦ.