Консультация по начислению НДС и налогу на прибыль при реализации объекта недвижимости

Описание ситуации:

Организация на УСН (объект налогообложения - доходы) в 2015 г. приобрела объект недвижимости за 73 млн руб., в том числе НДС.

В январе 2022 г. планируется реализация данного объекта недвижимости за 36 млн руб. (в договоре на данный момент стоимость указана без НДС).

Остаточная стоимость основных средств (объекта недвижимости) составляет 33 млн руб.

В феврале 2022 г. организация потеряет право на УСН в связи с увеличением доли ЮЛ до 100%.

Вопрос:
Каким образом будет начислен НДС и налог на прибыль по данной операции и какие суммы составит? Можно ли будет учесть расходы по налогу на прибыль и в какой сумме, если можно? НДС будет определяться по расчетной ставке (20/120) или в договоре заранее предусмотреть сумму НДС?

В ответ на Ваш запрос сообщаем:

По общему правилу в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация утрачивает право на УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение доли участия других организаций в уставном капитале организации, применяющей УСН. Таким образом, организация при увеличении доли участия в уставном капитале другого юридического лица до 100% в феврале 2022 г. будет считаться утратившей право на применение УСН с 1 января 2022 г.

В соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (УСН) (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения (ОСН) и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения ОСН до перехода на УСН и не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций определяет в налоговом учете остаточную стоимость этих ОС путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Как следует из данной нормы, при переходе с УСН на ОСН НК РФ прямо предусматривает учет в расходах остаточной стоимости основных средств только в отношении тех объектов, которые были приобретены до момента перехода на УСН. При этом возможность учета в целях налогообложения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН, НК РФ не урегулирован.

Вместе с тем, ВС РФ указал, что налогоплательщик, применявший УСН с объектом налогообложения «доходы», не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, приобретенных в период применения УСН. При этом остаточную стоимость ОС следует определять применительно к порядку, установленному п. 3 ст. 346.16 НК РФ несмотря на то, что объектом налогообложения у него являлись «доходы» (см. п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ от 04.07.2018).

Данный вывод также был поддержан Минфином России (см. Письмо от 14.06.2019 № 03-04-05/43643).

Применительно к рассматриваемой ситуации позицию ВС РФ, по нашему мнению, можно трактовать как возможность в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при применении ОСН уменьшить доходы от реализации ОС, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы», на их остаточную стоимость, рассчитанную по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Поскольку организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы», возможность при переходе на ОСН принять к вычету НДС по основному средству (объекту недвижимости), который введен в эксплуатацию в период применения УСН, НК РФ не предусмотрена (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, Определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О, Письма Минфина России от 07.04.2020 № 03-07-11/27295, от 01.09.2017 N 03-07-11/56374).

При реализации ОС НДС по общему правилу начисляют с рыночной стоимости объекта без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Рыночная стоимость в сделках с невзаимозависимыми лицами равна договорной стоимости (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Сумма НДС определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Налоговая ставка при реализации объекта недвижимости составляет 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС должна быть определена в дополнение к стоимости реализуемого ОС, применение расчетной ставки в размере 20/120 для данного случая НК РФ не предусмотрено. Следовательно, сумму НДС рекомендуем заранее установить в договоре и выставить покупателю счет-фактуру. Это вправе сделать добровольно даже не утратившая право на применение УСН организация. Покупатель сможет принять этот НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письма Минфина России от 23.01.2020 N 24-01-08/3874, от 19.05.2016 N 03-07-14/28647, Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, Определение Конституционного Суда РФ от 13.10.2009 N 1332-О-О).

Если допустить, что указанная в запросе остаточная стоимость ОС в размере 33 млн руб. соответствует остаточной стоимости ОС, которая была бы определена по п. 3 ст. 346.16 НК РФ (с учетом НДС, не подлежащего вычету), то налоговая база по налогу на прибыль в данном случае составит 3 млн. руб. (36 млн. руб. – 33 млн руб.). Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, составит 0,6 млн. руб. (3 млн руб. х 20%).

Сумма НДС будет равна 7,2 млн руб. (36 млн руб. х 20%).

В случае, если организация планирует реализовать ОС за 36 млн. руб. включая НДС, то доход от реализации ОС без учета НДС составит 30 млн руб. (36 млн руб. – 36 млн руб. / 120 х 20). Тогда финансовым результатом сделки для целей налогообложения будет убыток в размере 3 млн. руб. (30 млн руб. - 33 млн руб.). Сумма НДС, подлежащая уплате, будет равна 6 млн. руб. (36 млн руб. / 120 х 20).