Между Компанией 1 (далее – Общество) и Компанией 2 заключен договор б/н от 1 января 2009 г. на оказание консультационных услуг.
19 января 2022 года Компания 2 предложила Обществу заключить ретроспективно дополнительное соглашение, регламентирующее порядок ценообразования на услуги с 10 января 2021 года, в частности:
Предполагается, что перерасчет стоимости услуг в соответствии с закрепленным в дополнительном соглашении методом ценообразования может уменьшить/увеличить конечную стоимость услуг. Поскольку Общество отражало вышеуказанное вознаграждение в бухгалтерском и налоговом учете в течение 2021 года, необходимо указать:
Как отразить уменьшение/увеличение размера вознаграждения (порядок оформления первичных документов:
1.1. в структуре налоговой базы по НДС
Согласно п.1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В силу пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ при оказании консультационных услуг место реализации работ (услуг) определяется по месту нахождения покупателя, поскольку место нахождение покупателя (Общества) территория РФ – услуги облагаются НДС на территории РФ.
В соответствии с п.1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ.
В п.3 ст. 168 НК РФ указано, что при изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления договора, дополнительного соглашения к договору, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) оказанных услуг, но не позднее 3 лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
При этом вышеприведенная норма содержит прямое указание на то, что корректировочный счет-фактура выставляется в адрес покупателя продавцом.
Исходя из этого можно допустить, что положение о необходимости выставления корректировочных счетов-фактур не применяется при изменении стоимости приобретаемых у иностранных лиц работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ.
Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 08.08.2018 №03-07-08/56034.
На основании п. 4 ст. 174 НК РФ при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе РФ, работ (услуг), местом реализации которых в целях применения НДС признается территория РФ – уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему указанные работы (услуги).
Учитывая это, мы полагаем:
При уменьшении размера вознаграждения приобретаемых услуг в сторону уменьшения излишне уплаченная сумма НДС подлежит возврату налоговому агенту в порядке, предусмотренном п.1 ст. 78 НК РФ (при возникновении переплаты).
Согласно разъяснениям, данным в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 №11074/05, излишне уплаченной суммой налога признается зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога.
Для того, чтобы определить какая сумма НДС является излишне уплаченной, необходимо сопоставить сумму, поступившую в бюджет, с величиной начисленного налога, подлежащего уплате в бюджет и указанного в декларации по НДС. Начисленный налог приводится в декларации на основании данных книги продаж, в которой налоговый агент регистрирует выписанный им при перечислении налога счет-фактуру. Из положений п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, следует, что внесение изменений в книгу продаж производится путем регистрации исправленного счета-фактуры.
Исправленный счет-фактура представляет собой новый счет-фактуру с сохранением показателей, приведенных в строке 1 ранее составленного счета-фактуры, и указанием в строке 1а порядкового номера исправления и даты исправления (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). См. Письмо Минфина России от 09.02.2018 №03-03-06/1/7833.
Учесть изменение консервативнее в 4 квартале 2021 года, чтобы не создавать искажений в бухгалтерском и налоговом учете.
При увеличении размера вознаграждения за приобретаемые у иностранного лица услуг, местом реализации которых признается территория РФ, в сторону увеличения при перечислении дополнительных денежных средств иностранному лицу налоговым агентом уплачивается НДС и составляется счет-фактура на сумму увеличения стоимости приобретаемых услуг.
В этом случае счет-фактура заполняется в соответствии с пп. «в» - «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж и в книге покупок (п. 15 Правил ведения книги продаж, п. 23 Правил ведения книги покупок).
1.2. в структуре налоговой базы по налогу на прибыль организаций
Что касается расчетов по налогу на прибыль организаций, то если произошедшее в результате выставления кредит-ноты изменение расхода у покупателя относится к прошлым налоговым периодам, то необходимо произвести пересчет налоговых обязательств за тот период, в котором последующее снижении/увеличение размера вознаграждения привело к уменьшению/увеличению расходов.
Глава 25 НК РФ не предусматривает специального порядка перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль в случае изменения размера расходов при изменении стоимости услуг.
На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении «искажений» в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные «искажения».
Одновременно абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае, когда допущенные «искажения» привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены «искажения», относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Отметим также, что когда обнаруженные налогоплательщиком «искажения» не влияют на указанную в налоговой декларации сумму налога или их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета, он вправе не представлять уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо ФНС России от 29.03.2016 N ЕД-19-15/52).
Последствия в части применения налогового законодательства о трансфертном ценообразовании
Методология «затраты плюс надбавка (наценка) поставщика» (cost +) является обычной практикой международного делового оборота, и сам по себе факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться налоговыми органами как перераспределение доходов и убытков между компаниями международной группы или свидетельствовать о необоснованности соответствующих расходов.
Ценообразование на основе затрат (англ. Cost-based Pricing) предполагает определение цены продажи на основе производственных и сбытовых затрат. В данном случае они задают минимальный уровень цены, по которой компания может позволить себе продавать продукцию. Кроме того, компания обычно добавляет справедливую норму прибыли для компенсации своих усилий и рисков.
В связи с тем, что сделки между Обществом и Компанией 2 признаются контролируемыми (компании принадлежат одной группе компаний и сумма оборота в 2021 году превышает 60 млн рублей)1, при проверке внутренних цен на соответствие рыночному уровню цен на сопоставимые виды услуг, налоговый орган будет исследовать уровень маржи свободной конкуренции, применяемый при ценообразовании.
При выявлении неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках цен, не соответствующих рыночным ценам – налоговый орган может взыскать штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (п. 1 ст. 129.3 НК РФ).
Рекомендуем ежегодно запрашивать у Компании 2 результаты специального сопоставительного анализа (benchmarking), а также самостоятельно подтверждать, что уровень маржи свободной конкуренции равный 5% соответствует рыночному уровню.
[1] Обращаем внимание, Обществу необходимо подать уведомление о контролируемых сделках, совершенных в 2021 году до 20.05.2022 г.; и ежегодно осуществлять подготовку налоговых документаций, обосновывающих рыночный уровень получаемых вознаграждений
Большой опыт консультирования в области налогообложения внутригрупповых операций в рамках международных групп компаний и опыт подготовки ТЦО документаций. Действующий член палаты налоговых консультантов.
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
