Консультация по факторингу (Аванс, с которого придется заплатить НДС)

Описание ситуации:

Заключен договор на поставку оборудования и работ/услуг между К2 и К3 (согласованы и подписаны заказы с зафиксированным сроком 30.12.2020г.).
По данным заказам К2 планирует получить деньги от фактора Банка (есть договор факторинга с условием пред поставки).

Вопрос:
Если данные объёмы с К3 не успеем закрыть в 2020г. будут ли являться полученные ДС авансом, с которого придется заплатить НДС.

Нормативная база по данному вопросу (статьи НК и т. д.) Статьи 824, 826 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ), 146, 154, 155, 167, 170-172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ).

Варианты решения вопроса и подробное обоснование.
Полученные Компанией 1 от фактора денежные средства в счет требования (К3 перед К2) у поставщика (Компании 1) являются предоплатой по договору факторинга. В рассматриваемой ситуации, по договору факторинга поставщик передает фактору будущее денежное требование, представляющее собой имущественное право, которое в свою очередь, является объектом обложения НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ у Компании 1 возникает обязанность исчислить НДС с сумм полученной от фактора предоплаты.
В случае, если получение аванса совпадет с переходом права собственности на поставленный товар, то налоговая база составит 0 рублей (у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права). В случае же, если периоды получения аванса и переход права собственности на товар не совпадут, существует низкий риск, что Компании 1 необходимо будет определить налоговую базу по НДС дважды и начислить НДС со всей суммы полученного аванса по общей ставке 20 %, а затем на дату отгрузки (с даты передачи требования фактору) принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, в соответствии с положениями статьи 171 НК РФ.

Подробное обоснование.
Факторинговые сделки относятся к сделкам финансирования под уступку денежного требования, которые предусмотрены в главе 43 ГК РФ.
Определение финансирования под уступку денежного требования закреплено в нормах пункта 1 статьи 824 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ). По договору финансирования под уступку денежного требования финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (выполнения им работ или оказания услуг) третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
При этом, все операции, которые связаны с исполнением обязательств по контракту (отгрузка товара, выполнение работ, предоставление услуг, начисление НДС, списание себестоимости), отражаются проводками в обычном для организации режиме, оформление факторинга на них никак не влияет.
В соответствии с пунктом 3.1 договора от 30.09.2019 № ФП-038/2019, заключенного Компанией 1 (поставщик) и банком (финансовый агент) заключен договор об оказании факторинговых услуг.
В соответствии с пунктом 1.3 дополнительного соглашения к указанному договору «денежные средства» — это существующие и будущие денежные требования поставщика к дебитору. Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеет место быть «предпоставочный факторинг», по которому фактор финансирует компанию под уступку будущего права требования.
Следовательно, полученные от фактора денежные средства в счет требования (К3 перед К2) у поставщика (Компании1) являются предоплатой по договору факторинга. То есть, по договору факторинга поставщик передает фактору будущее денежное требование, представляющее собой имущественное право, которое в свою очередь, является объектом обложения НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ у Компании 1 возникает обязанность исчислить НДС с сумм полученной от фактора предоплаты.
В силу п.п. 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, если финансовым агентом произведена оплата в счет предстоящей передачи имущественных прав (уступки будущего требования) налоговая база у клиента (Компании 1) возникает в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства (аванс).

Рассмотрим вопросы определения налоговой базы более подробно.

1. Период получения аванса от фактора и период поставки товара совпадают.
В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база определяется в соответствии со статьями 154-162 Налогового кодекса РФ.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). При уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права. 
Таким образом, в налоговую базу будет включаться не вся предоплата, а разница: предоплата, полученная от фактора, минус расходы на приобретение уступаемых прав. Исходя из условий рассматриваемых сделок суммы, получаемые в рамках факторинга не превышают сумм прав требований, следовательно, налоговая база по НДС будет равна 0.
Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
То есть, в случае если получение аванса по договору факторинга и отгрузка произойдут в одном налоговом периоде (4 квартал 2020 года), то налоговая база для целей НДС будет равна 0.

2. В данном пункте рассмотрим ситуацию, когда период отгрузки и период получения авансов не совпадают и возможен риск претензий со стороны налоговых органов, в связи с не исчислением НДС с полученного аванса, в связи с отсутствием в периоде получения авансов факта наличия расходов на приобретение уступаемых прав, уменьшающих налоговую базу с сумм полученного аванса.
Указанный риск может быть реализован ввиду, того, что налоговым органом может быть интерпретирован факт отсутствия отгрузки как свидетельствующий об отсутствия расходов на приобретения денежного требования в периоде получения аванса.
Однако, в случае исчисления НДС с полной суммы аванса по факторингу после соответствующей отгрузки, суммы НДС с аванса можно будет принять к вычету, в соответствии с положениями статей 171-172 НК РФ.
Возможное обоснование со стороны налоговых органов.
В силу п. 2 ст. 826 ГК РФ при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренным договором, то есть право требования к фактору перейдет после отгрузки товара покупателю поставщиком.
Таким образом, будущее требование переходит к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки.
Право собственности в соответствии с нормами ГК РФ переходит в момент передачи товара покупателю, при этом в соответствии с условиями договора с ПАО «ВымпелКом» возможен иной порядок, а именно после выполнения всего объема работ в отношении поставляемого оборудования.
Необходимо отметить, что в соответствии с условиями договора № ВК-Ц-01122020, а именно пункта 5.10 для Заказов на приобретение Оборудования и выполнение Работ/Услуг приемка Оборудования и Работ/Услуг может осуществляться как в целом по всему Заказу, так и отдельно по каждому объекту в рамках Заказа.
При этом Стороны особо оговаривают, что Покупатель заинтересован в полностью подключенном/введенном в эксплуатацию Оборудовании в рамках соответствующих Заказов, в связи с чем приемка Оборудования по Заказам осуществляется в один этап - только вместе с полным объемом выполненных Сопутствующих работ в отношении данного Оборудования на объекте/на всех объектах в рамках Заказа.
Следовательно, в ситуации, когда период получения аванса и период перехода права собственности не совпадают, возможен подход, что Компании 1 необходимо будет определять налоговую базу дважды, на дату получения аванса и на дату отгрузки.

Вывод:
У Компании 1 возникает обязанность исчислить и уплатить НДС при получении денежных средств от фактора в счет будущего требования к покупателю (до отгрузки товара). В случае, если поставка товара (переход права требования к фактору) произойдут в 1-и налоговом периоде, то налоговая база по НДС с полученного аванса при уступке Компанией 1 денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу будет определяться как сумма превышения дохода, полученного Компанией 1 при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены, то есть составит 0 рублей.
Возможен иной подход, связанный с фактическим отсутствием расходов в периоде получения аванса от фактора. При получении аванса Компании 1 необходимо будет исчислить НДС с полной суммы полученного аванса, а затем, в день перехода права требования к фактору (переход права собственности на товар = право фактора на получение с должника денежных средств) начислить НДС по ставке 20% с разницы между ценой уступки требования (без учета НДС) и размером уступленного требования (с НДС) (п. 1 ст. 155, п. 3 ст. 164 НК РФ), а суммы НДС с аванса можно будет принять к вычету, в соответствии с положениями статей 171-172 НК РФ.
При этом риск применения такого подхода со стороны налоговых органов, считаю низким, в связи с формальным подходом к налоговым обязательствам Общества.

В ответ на Ваш запрос сообщаем:
Мы ознакомились с консультацией и вынуждены сообщить, что придерживаемся иной точки зрения. Мы не можем согласиться с выраженным в консультации мнением о наличии риска начисления НДС с полной суммы аванса под предстоящую уступку денежного требования в случае, если отгрузка товара, явившаяся основанием для возникновения права требования, и получение денежных средств от фактора произойдут в разных кварталах.
Позиция о наличии риска в приведенной консультации обосновывается тем, что у Компании 1 на момент получения аванса еще не будет расходов на приобретение права требования (т. е. отгрузка в адрес покупателя еще не будет произведена).
Наша позиция основана на следующем.
Определение налоговой базы при получении аванса в случае уступки денежного требования производится в соответствии с прямой нормой п. 1 ст. 154 НК РФ, которая звучит так:
«При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав … налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.».
То есть, в самом НК РФ предусмотрена возможность вычесть из аванса сумму будущего требования (сумму несостоявшейся, но ожидаемой отгрузки), а не только существующего.
Это означает, что при получении от фактора денежных средств нужно было бы начислить НДС с разницы между полученным авансом и суммой согласованного заказа (заказов), если бы сумма полученного от фактора аванса превысила бы сумму заказа (заказов).
Если же связывать возможность уменьшения аванса с фактом состоявшейся отгрузки, то следует прийти к выводу, что при получении аванса под уступку будущего права требования его нельзя уменьшить в принципе. Ведь состоявшаяся отгрузка и будущее требование не могут существовать одновременно – есть или одно, или другое.
Если развить эту мысль, то понятие «будущие требования», введённое законодателем в п. 1 ст. 154 НК РФ, теряет смысл и норма не может быть применена на практике. Мы не рассматриваем такой вариант.
В обоснование позиции о наличии риска в консультации приведено Письмо Минфина России от 24.01.2019 N 03-07-11/3785. В нем, действительно, упоминается о том, что налогоплательщики исчисляют НДС с разницы между полученной предварительной оплатой и расходами на приобретение уступаемых прав. Однако в данном разъяснении не рассматривается ситуация с несостоявшейся отгрузкой и будущими требованиями, она посвящена другому вопросу.
Поэтому мы считаем, что при расчете налоговой базы ни у налогоплательщика, ни у налогового органа нет других вариантов, кроме как руководствоваться прямой нормой НК РФ и уменьшить полученный аванс на величину будущих требований.
Стоит также отметить, что судебной практики или разъяснений уполномоченных органов, свидетельствующих о наличии риска в анализируемой ситуации, не выявлено.