В наш адрес от Вас был направлен запрос на оказание консультационных услуг следующего содержания:
1.1. Консультация о порядке налогообложения НДС услуг по возврату порожних вагонов в рамках договора транспортной экспедиции из пункта отправления в пункт назначения на территории РФ (с территории РФ на территорию иностранного государства). В частности, порядок ведения раздельного учета НДС при одновременном осуществлении экспортных, импортных и транзитных операций, облагаемых по ставке 0%. Анализ налоговых рисков и рекомендации по их минимизации.
1.2. Правовая экспертиза документов Клиента (дополнительного соглашения № 4 к договору) на оказание транспортно-экспедиционных услуг (паромная перевозка) с целью включения в него условий по возврату порожних вагонов с минимальными налоговыми рисками для основной деятельности Клиента. В случае отсутствия рисков включение условий дополнительного соглашения №4 в основной договор либо предложение другого варианта.
1.3. Внесение изменений в дополнительное соглашение №4 или подготовка отдельного соглашения (при необходимости) для реализации услуг по возврату порожних вагонов с территории РФ на территорию иностранного государства, с учетом анализа рисков и исключения таковых.
Представленные документы:
1.1 Порядок налогообложения НДС услуг по возврату порожних вагонов в рамках договора транспортной экспедиции из пункта отправления в пункт назначения на территории РФ (с территории РФ на территорию иностранного государства) определяется налоговым законодательством.
Данный вопрос регулируется положениями ст. 164-165 НК.
По состоянию на май 2021г., в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
Под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:
В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
В соответствии с Федеральным законом от 29.09.2019 № 322-ФЗ «О внесении изменений в статьи 164 и 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2020 г. действует ставка НДС 0 процентов для российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, которые (пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ):
1. Осуществляют перевозку (транспортировку) порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства;
выполняют работы (оказывают услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой (транспортировкой), и стоимость этих услуг указана в перевозочных документах;
2. Организаций и предпринимателей, которые не являются российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте и оказывают транспортно-экспедиционные услуги по организации перевозки (транспортировки) порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства (пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Кроме того, нулевая ставка налога на добавленную стоимость, в соответствии с указанным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применяется в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров и транспортно-экспедиционных услуг при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации.
Данный вопрос много лет вызывает много споров и разногласий и в судебной практике встречаются 2 подхода к его разрешению.
До 1 января 2011 года налогообложение услуг по предоставлению под погрузку принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава для международных перевозок с территории РФ осуществлялось в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. также п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729, письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-08/02).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производилось при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
То есть до 1 января 2011 года условием налогообложения услуг по предоставлению под погрузку вагонов по ставке 0% являлась непосредственная связь указанных услуг с экспортом товара.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу до 2008 года в большинстве своем подтверждала, что возврат порожних вагонов непосредственно связан с транспортировкой экспортируемого груза, является частью единого перевозочного процесса и облагается по ставке 0% (постановления ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/4604-07-П, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3301).
После принятия в 2008 году Президиумом ВАС РФ постановлений от 28.10.2008 N 6068/08, N 7752/08, N 6080/08 позиция судебных органов изменилась. По мнению судов, услуги по доставке (возврату) порожних вагонов, осуществляемые после экспорта товаров, являлись самостоятельными услугами. При этом указанные услуги не могли быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Соответственно, реализация услуг, связанных с доставкой (возвратом) порожних вагонов, подлежала обложению НДС не по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а по ставке 18% (см. постановления ФАС Московского округа от 17.02.2011 N КА-А40/392-11 по делу N А40-59808/10-20-334, от 13.04.2009 N КА-А40/2472-09-1, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 N 09АП-18675/2007).
Вместе с тем анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы придерживались точки зрения, согласно которой доставка экспортного товара и возврат порожних вагонов являются элементами комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг. Поэтому данные услуги непосредственно связаны с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и их реализация подлежит обложению НДС по налоговой ставке в размере 0% на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
С 1 января 2011 года (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ) при реализации услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок налогообложение производилось по налоговой ставке 0% на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, с 2011 года существенным условием для применения ставки 0% в отношении услуг по предоставлению под погрузку вагонов являлось такое предоставление в рамках международной перевозки.
В то же время вопрос о том, является ли возврат порожних вагонов самостоятельной услугой, или указанный возврат осуществляется в рамках оказания единой услуги по предоставлению вагонов под погрузку для целей обложения НДС (применения нулевой ставки), остался неурегулированным.
Минфин России в письме от 09.10.2012 N 03-07-08/280 разъяснил, что применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по возврату порожних вагонов, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, с территории иностранного государства на территорию РФ, подпунктами п. 1 ст. 164 НК не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.
Анализ этих разъяснений Минфина России свидетельствовал о том, что, по мнению ведомства, услуги по возврату порожних вагонов являются самостоятельным видом услуг, оказываемых организацией, не являющейся перевозчиком. Вместе с тем при применении указанного разъяснения необходимо учитывать, что Минфин России не рассматривает конкретные хозяйственные ситуации, в том числе не анализирует условия договоров. Поэтому не исключено, что при подготовке ответа на вопрос налогоплательщика Минфин России не учитывал взаимосвязь возврата порожних вагонов с оказанием услуг по предоставлению вагонов под погрузку.
Так, Арбитражный суд Красноярского края в решениях от 17.10.2012 N А33-9631/2012*(2), от 17.08.2012 N А33-2898/2012*(3), подтверждая правомерность применения ставки 0% в отношении возврата порожнего вагона, отметил следующее: «Из положений п. 1 ст. 785 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», а также п. 2.17 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом Министерством путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 N 39, следует, что порожний вагон, не принадлежащий перевозчику, рассматривается транспортным законодательством в качестве груза на своих осях. Его перевозка осуществляется на основании самостоятельного (отдельного) договора перевозки, что подтверждается соответствующим перевозочным документом - транспортной железнодорожной накладной при перевозках внутри Российской Федерации.
Услуга по возврату порожних вагонов является услугой по отправке порожних вагонов, оказываемой перевозчиком собственнику либо владельцу вагона. Таким образом, организации, оказывающие услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию, в силу специфики своей деятельности не могут оказывать услуги по возврату порожних вагонов».
Кроме того, суд отметил, что то обстоятельство, что налогоплательщик в пояснениях, представленных инспекции в ходе проверки, указал, что ставка экспедитора формируется, в том числе, за счет включения в нее затрат по возврату порожних вагонов, не свидетельствует о том, что такие услуги оказывались заявителем контрагентам. Суд подтвердил, что указанные затраты участвуют в формировании фактической себестоимости оказываемых услуг.
Таким образом, по мнению суда, возврат порожних вагонов не является самостоятельной услугой, а формирует себестоимость оказываемых транспортно-экспедиционных услуг.
Аналогичный подход был применен и ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.03.2010 N А65-16918/2009. В указанном постановлении суд отметил, что включение в текст договора обязанности клиента осуществить возврат порожних цистерн (обеспечить выполнение соответствующих действий грузополучателем) на станцию отправления цистерны с грузом или иную железнодорожную станцию, указанную перевозчиком, не свидетельствует об оказании перевозчиком клиенту услуг по возврату порожних вагонов. Поэтому суд пришел к выводу, что договором перевозки не предусмотрено оказание услуг по возврату порожних вагонов.
Исходя из вышесказанного, такой подход должен применяться и в отношении возврата порожних вагонов по договору предоставления вагонов под погрузку. Это обусловлено тем, что организация, не являющаяся перевозчиком, не может оказывать услуги по перевозке порожних вагонов. Соответственно, для возврата вагонов организация должна понести определенные расходы, которые в соответствии с п. 2 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ должны учитываться при формировании цены услуг по предоставлению вагонов под погрузку.
С учетом изложенного, оказание услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов, принадлежащих на праве собственности или аренды (лизинга), и по возврату данных вагонов в точку, с которой начинался данный маршрут на территории РФ, являются единым комплексом услуг по оказанию услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов. Соответственно, указанные услуги (в том числе возврат порожних вагонов), оказываемые в рамках международной перевозки, подлежат налогообложению в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%.
Вместе с тем нельзя исключить, что налоговый орган в рамках контрольных мероприятий будет придерживаться формального подхода Минфина России, согласно которому возврат порожних вагонов является самостоятельной услугой, облагаемой НДС по ставке 20%.
Так например в 2019 году по мнению Минфина (Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 31 октября 2019 г. N 03-07-08/84028 О применении НДС при оказании российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, транспортно-экспедиционных услуг при организации перевозки возвращаемых с территории иностранного государства в РФ порожних железнодорожных контейнеров) применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации перевозки порожних контейнеров, в том числе возвращаемых с территории иностранного государства в Российскую Федерацию, указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 Кодекса не предусмотрено.
Из чего следует, что вышеуказанные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса.
Однако противоположная позиция отражена в судебной практике, в частности в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2019 г. N 15АП-20421/18 суд соглашается, что подача-уборка вагонов входит в комплекс услуг, оказываемых по договору транспортной экспедиции и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Что также указано в статье 2 Закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» (далее - Закон N 17-ФЗ) перевозочным процессом является совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом; к подвижному составу относятся грузовые вагоны, пассажирские вагоны, а также иной железнодорожный подвижной состав, предназначенный для обеспечения осуществления перевозок.
Суд определил, что договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой».
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции «может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором». При этом, согласно п. 1 ст. 805 ГК РФ, если «из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц».
Буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ во взаимосвязи с вышеуказанными нормами ГК РФ, позволяет суду сделать следующие выводы:
(1) в пункте 1 ст. 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу РФ;
(2) в отношении транспортно-экспедиционных услуг -налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они: оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором;
(3) если бы законодатель имел в виду иное, то в статье 164 НК РФ было бы указание на транспортно-экспедиционные услуги по организации международной перевозки, а в пункте 3.1 ст. 165 НК РФ среди подлежащих предоставлению в налоговый орган документов, был бы упомянут договор, заключенный экспедитором «от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории РФ».
Для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.
В соответствии с условиями договоров общества с его контрагентами обеспечение подачи-уборки вагонов технологически необходимо для оказания транспортно-экспедиционных услуг. Поэтому данные услуги являются непосредственно связанными с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а их реализация подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании статьи 164 Кодекса.
Между тем, в соответствии с заключенными обществом с заказчиками договорами транспортной экспедиции при организации международной перевозки заказчик заказывает и обязуется оплатить, а Экспедитор по поручению и за счет заказчика обязуется выполнить или организовать выполнение услуг, наименование и содержание которых определяется соответствии с ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов в международном сообщении. Под транспортно-экспедиционными услугами, по настоящему договору услуги по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов в международном сообщении, а именно участие в переговорах, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, страхование груза, информационные услуги. Перечень оказываемых экспедитором услуг содержится в приложении.
Ставки указаны без НДС, на услуги экспедитора применяется ставка НДС- 0%, при условии предоставления подтверждающих документов.
Заказчик оплачивает транспортно-экспедиционные услуги согласно ставкам и установленным срокам, указанными в приложении к договору.
Применение подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса также разъяснено Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Согласно п. 18 указанного постановления налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Таким образом, поскольку заявитель оказывал именно услуги по транспортной экспедиции, налогоплательщиком правомерно применена ставка 0 % по НДС, и не может быть применена ставка 18 %.
Аналогичная позиция о необходимости исчисления указанных услуг по ставке 0 % отражена в судебных актах по делам N А32-26468/2013, N А32-26180/2013, N А60-37829/2016, N А27-1682/2015 и других судебных актах.
Исходя из вышеперечисленных примеров следует, что при возникновении разногласий, решения суда во многом будут зависеть от условий договора на оказание услуг по предоставлению вагонов под погрузку.
Следовательно, для минимизации налоговых рисков из условий договора должно быть видно, что затраты на возврат вагонов участвуют в формировании себестоимости услуг по предоставлению вагонов под погрузку.
1.2. Обязанность плательщика НДС вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, установлена п. 4 ст. 149 НК РФ.
1.2.1. Раздельный учет НДС ведется в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции. Кроме того, раздельный учет НДС требуется и в случаях, когда часть проводимых операций облагается по ставке 0% либо компания частично реализует товары за пределами РФ.
Кроме того, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам (далее обобщенно - ТРУ), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным ТРУ не только не подлежит вычету, но и не может включаться в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ).
Стоит обратить внимание, что п. 4 ст. 149 НК РФ установлена обязанность раздельного учета самих операций, а п. 4 ст. 170 НК РФ определяет порядок учета сумм «входного» налога. Иными словами, даже если налогоплательщик не принимает НДС к вычету (в силу п. 1 ст. 171 НК РФ — это право налогоплательщика), это не освобождает его от обязанности раздельного учета непосредственно совершаемых операций в рамках облагаемой и необлагаемой налогом деятельности. Как минимум это необходимо для корректного заполнения налоговой декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 3, 44 Порядка заполнения декларации по НДС, Приложение 1 к указанному Порядку).
1.2.2 Нормами главы 21 НК РФ методология раздельного учета не определена, поэтому он ведется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (письма Минфина России от 22.03.2018 N 03-07-11/18232, от 20.11.2017 N 03-07-11/76412, от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 (п. 1)).
Организовать раздельный учет налогоплательщик должен самостоятельно. Важно разработать учетную политику применительно к конкретной организации.
Технически разделение облагаемых и не облагаемых налогом операций может обеспечиваться в т.ч. на счетах определения выручки, посредством введения дополнительных субсчетов, например, по кредиту счета 90: субсчета «Выручка, облагаемая НДС» и «Выручка, не облагаемая НДС». Аналогично по другим используемым счетам.
Общие принципы учета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками, установлены для таких случаев п. 2 и п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 08.08.2017 N 03-07-14/50620, от 17.02.2016 N 03-07-11/8741):
«Входной» НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости ТРУ в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации ТРУ, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Порядок определения указанной пропорции разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ, и утверждается в учетной политике.
То есть распределению между операциями подлежит не весь «входной» НДС, а только тот, который относится одновременно к облагаемой и необлагаемой деятельности (к примеру, по общехозяйственным, общепроизводственным расходам). Указанный порядок распределения НДС в отношении ТРУ, используемых исключительно для операций, подлежащих налогообложению либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не применяется (смотрите также письма Минфина России от 25.07.2018 N 03-07-11/52011, от 05.10.2017 N 03-07-11/65098, от 11.01.2007 N 03-07-15/02, определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015).
Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных ТРУ, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных ТРУ за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Этим же пунктом определены некоторые особенности расчета пропорции для отдельных ТРУ (в частности, основным средствам и нематериальным активам) или сделок.
При этом НК РФ не содержит указаний, принимать ли в расчет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) с НДС или без него. По мнению налоговых и финансовых органов, для обеспечения сопоставимости показателей при определении указанной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период ТРУ, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137, УМНС России по г. Москве от 08.09.2004 N 24-11/58375). Аналогичная позиция представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, постановлении Девятнадцатого ААС от 13.08.2020 N 19АП-10262/18 по делу N А35-5356/2017 (впоследствии поддержанном определением ВС РФ от 08.02.2021 N 310-ЭС19-14129) и др.
1.2.3 Право не распределять суммы «входного» НДС по ТРУ, которые используются как в облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операциях, предоставлено налогоплательщикам абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ и может применяться в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ (так называемое «правило 5%»). В таких случаях подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС (т.е. «общий» налог), предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ*(2).
Это правило распространяется только на случаи, когда совокупные расходы на необлагаемые операции не превышают 5% всех расходов, и неприменимо к обратной ситуации (когда основная доля расходов приходится на освобождаемые от налогообложения операции, а лимит в 5% не превышают расходы по облагаемым НДС операциям) (письмо Минфина России от 19.08.2016 N 03-07-11/48590).
В отличие от порядка распределения общего «входного» НДС между облагаемой и необлагаемой деятельностью (где базой для распределения, по сути, являются доходы), 5% барьер для «нераспределения» рассчитывается исходя из доли расходов.
А поскольку гл. 21 НК РФ порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ также не установлен, при их расчете, в т.ч. доли совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, рекомендуется руководствоваться правилами бухгалтерского учета, а именно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 1 ст. 11 НК РФ). Смотрите письма Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и др., постановление АС Уральского округа от 06.07.2017 N Ф09-3638/17 по делу N А50-18457/2016.
1.2.4 Принципы ведения раздельного учета по НДС
1. В одном виде деятельности.
При приобретении товаров и услуг, которые целиком используются в облагаемой налогом деятельности, трудностей у налогоплательщика с отображением их в налоговом учете не возникает. Так, предъявленный поставщиком к вычету НДС покупатель целиком сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если же приобретаемые товары будут полностью использоваться в освобожденной от обложения налогом деятельности, то сумма НДС целиком будет отнесена к увеличению их стоимости.
2. В нескольких видах деятельности.
В тех же случаях, когда приобретаемые товары, основные средства (ОС), услуги, нематериальные активы (НМА), работы или имущественные права будут использоваться как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, распределение НДС при раздельном учете будет особым. Тогда часть предъявленного поставщиком налога может быть использована как вычет, а другая часть — направлена на увеличение стоимости покупки.
Для того чтобы определить, какая сумма налога будет использована в качестве вычета, а какая пойдет на увеличение стоимости, необходимо высчитать пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщику следует внести запись о поступившем счете-фактуре в книге покупок только в той части, которая пойдет на вычет (п. 2, подп. «у» п. 6, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
1.2.5 Варианты ведения раздельного учета
Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008 ).
Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.
Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).
Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):
Ведение раздельного учета подтверждается:
Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.
Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.
Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 [20869-А70-33], ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 [14681-А70-25]).
Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.
Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 [10379-А03-25] по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 [10378-А03-25] по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).
Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.
Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):
Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).
1.2.6 Документы подтверждающие раздельный учет.
Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:
Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет
Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).
При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов – доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).
1.3. Для минимизации налоговых рисков при расчете НДС в рамках договора транспортной экспедиции, связанных с международной перевозкой грузов, неотъемлемой частью которых является услуга по возврату порожних вагонов в рамках из пункта отправления в пункт назначения на территории РФ (с территории РФ на территорию иностранного государства), следует отразить в условиях Договора, путем составления доп. соглашении к нему, тот факт, что затраты на возврат вагонов участвуют в формировании себестоимости услуг по предоставлению вагонов под погрузку.
Поскольку обеспечение подачи-уборки вагонов технологически необходимо для оказания транспортно-экспедиционных услуг и непосредственно связанно с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме.
При отсутствии разделения учета ставок НДС, организовать работу в данном направлении, выбрав удобную стратегию ведения бухгалтерского учета, разработать учетную политику применительно к конкретной организации.
Правовая экспертиза дополнительного соглашения № 4 к договору на оказание транспортно-экспедиционных услуг (паромная перевозка) с целью включения в него условий по возврату порожних вагонов с минимальными налоговыми рисками.
Дополнительное соглашение №4 к договору на оказание транспортно-экспедиционных услуг составлено корректно, соответствует действующему законодательству, в частности Налоговому кодексу РФ, Федеральному закону от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», Закону от 10.01.2003 N 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации».
Для более понятного отражения информации, которая может стать предметом споров при проведении контрольно-ревизионных мероприятий, проводимых налоговыми органами РФ, следует дополнить пункт Договора, регламентирующего перечень услуг, оказываемых Экспедитором, поскольку без корректировки этот пункт может повлечь за собой незапланированные расходы Заказчика услуг, в частности – непредвиденные им налоговые отчисления.
Следует изложить пункт 2.1.3 в следующей редакции:
Внесение изменений в дополнительное соглашение №4 или подготовка отдельного соглашения, при необходимости, для реализации услуг по возврату порожних вагонов с территории РФ на территорию иностранного государства, с учетом анализа рисков и исключения таковых.
Следует изложить пункт 2.1.3 в следующей редакции:
Аттестованный аудитор (Минфин РФ), член СРО ААС, Участник Президентской программы подготовки управленческих кадров и международной стажировки Федерального министерства экономики и технологий Федеративной Республики Германия.
